【正文】 產(chǎn)成品料工費投入料工費投入料工費投入料工費投入料工費投入基本原材料投入產(chǎn)成品 圖表1410說明成本發(fā)生情況。不言而喻，分步法最基本的是計算每一個步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計算每一個步驟的成本?！景咐?】全球機械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。由于期初期末都沒有在制品，因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也容易計算，用總成本除以3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000247。相關(guān)資料如下： 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175 期末在制品（3月31日）225油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,600 3月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計算過程如圖表1411和圖表1412。圖表1412系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。由此派生的問題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。這里，我們將用案例4提供的資料，采用加權(quán)平均法，來說明期初期末都有在制品條件下的成本計算（見圖表1413和圖表14）。同樣，如果計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計算，才是合理的。 （四）部門生產(chǎn)報告部門生產(chǎn)報告是報告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財務(wù)報表、制定價格、考核相關(guān)當(dāng)事人成本指標(biāo)的完成情況等的依據(jù)，其內(nèi)容就是將上述約當(dāng)產(chǎn)量計算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計算表結(jié)合在一起。第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。（b）130成本用途項目總成本直接材料成本轉(zhuǎn)換成本應(yīng)核算成本 轉(zhuǎn)入下個部門（400只）52,000（400）（400） 期末在制品 （100只） 直接材料7,560（100） 轉(zhuǎn)換成本2,720（50） 期末在制品成本合計10,280 總成本62,280圖表1415：生產(chǎn)報告 第三節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng) 一、引言標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個重要組成部分，是在19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。二、成本中心的確定成本（責(zé)任）中心是成本責(zé)任的承擔(dān)者和控制的對象。2． 投入和/或者產(chǎn)出能夠計量。這時，需要采取一些變通辦法進行處理。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。 典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室五類部門，可以歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類。三、成本標(biāo)準(zhǔn)的制定成本標(biāo)準(zhǔn)也稱成本指標(biāo)，是為成本中心的負責(zé)人設(shè)定的成本責(zé)任，通常是按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來計算。另外一種成本標(biāo)準(zhǔn)的水平稱為“可行標(biāo)準(zhǔn)”（Practical Standard），在這個水平上，標(biāo)準(zhǔn)成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費和損失，是一種在現(xiàn)有條件下經(jīng)過一定努力有可能達到成本標(biāo)準(zhǔn)。對具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。接下來，我們按料工費依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本、標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本和標(biāo)準(zhǔn)制造費用。從上述公式看，為了計算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和標(biāo)準(zhǔn)價格兩個因素。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量的確定不僅要經(jīng)過科學(xué)計算、統(tǒng)計調(diào)查、技術(shù)分析、設(shè)計圖紙測算等多種環(huán)節(jié)，而且要同相關(guān)部門協(xié)商。只有采用計時工資制，才有制定標(biāo)準(zhǔn)工資率的問題。例如，我們可以預(yù)測某生產(chǎn)部門發(fā)生的制造費用和各服務(wù)部門可能分配來的制造費用，然后將兩者加總后除以預(yù)計的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費用。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細的方法。那么，如何處理這項固定費用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。方法之三：比照變動制造費用的處理方法，也用直接人工小時來表示固定費用如下。 圖表1416：鋁制品車間透氣罩標(biāo)準(zhǔn)單位成本匯總表生產(chǎn)要素投入（1）（2）（3）標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或標(biāo)準(zhǔn)工時標(biāo)準(zhǔn)價格或工資率標(biāo)準(zhǔn)成本（1）（2）直接材料直接人工變動制造費用固定制造費用 標(biāo)準(zhǔn)單位成本三、成本業(yè)績的計量 成本業(yè)績計量也可以稱為標(biāo)準(zhǔn)成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標(biāo)準(zhǔn)成本實際完成的進度或結(jié)果，是成本比較分析的前提，是實現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。（1） 標(biāo)準(zhǔn)成本核算的對象是成本中心的負責(zé)人，目的在于確認(rèn)成本的實際與標(biāo)準(zhǔn)之間是否有差異，用于保證成本中心的負責(zé)人向著完成成本標(biāo)準(zhǔn)的方向而努力。我們完全可以建立一個統(tǒng)一的體系，同時實現(xiàn)兩個目標(biāo)。 （4）美國人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法。四、成本差異分析（一） 差異分析的模型與案例分析成本差異就是對直接材料、直接人工和制造費用的實際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)進行比較，確定差異；將差異分解為數(shù)量差異和價格差異；最后將分解的差異于特定的責(zé)任者聯(lián)系起來的這樣一個過程。 【案例5】北方集雅家具制作公司的主要產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車間生產(chǎn)。 2．直接人工差異由案例5提供的資料可知：實際直接人工5400小時，實際工資額為74250元，標(biāo)準(zhǔn)工資率為14元，直接人工標(biāo)準(zhǔn)耗用量5000小時（=2000），因此，直接人工價格差異 = 5400 （ 14）= 1350（元）直接人工數(shù)量差異 = （5400 5000） 14 = 5600（元）直接人工價格差異，又稱為工資率差異，本例計算的數(shù)字為 –1350元，屬于有利差異，；直接人工數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計算的數(shù)字為5600元，屬于不利差異，是直接人工實際比標(biāo)準(zhǔn)多使用400小時所致。變動制造費用總差異為390元（= 1200 810），是不利差異。這樣分析的結(jié)果是分解出耗費差異和產(chǎn)能差異。（四）成本差異的原因和責(zé)任 首先討論直接材料。因此，對材料價格差異，一定要做進一步的深入分析研究，查明產(chǎn)生差異的真正原因，分清各部門的經(jīng)營責(zé)任，只有在科學(xué)分析的基礎(chǔ)上，才能進行有效的控制。其次，討論直接人工。影響人工效率的因素是多方面的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)水平、生產(chǎn)工藝過程、原材料的質(zhì)量以及設(shè)備的狀況等等。嚴(yán)格說，按照傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度無法嚴(yán)格區(qū)分制造費用的責(zé)任，因而也無法進行嚴(yán)格控制，只有采用作業(yè)成本法，才有可能根好地解決這列問題。成本反饋報告，又稱為成本業(yè)績報告，反映成本中心對成標(biāo)準(zhǔn)完成的進度或結(jié)果，其基本用途就是將上級經(jīng)理與成本中心經(jīng)營活動連接起來，為上級經(jīng)理了解和控制成本中心經(jīng)營活動提供了一個強有力的手段，也是分析各部門成本差異和責(zé)任并進行相應(yīng)的成本獎懲的依據(jù)。（2） 具有經(jīng)常、簡潔的特點，并對上級經(jīng)理決策有用。換句話說，一個成本中心的報告，也有反映所有成本中心的報告。但是，這些差異還需要另外予以說明，以便將我們差異分析的成果報告給上級經(jīng)理。責(zé)任中心預(yù)算實際差異 銷售經(jīng)理XXX 生產(chǎn)經(jīng)理$26,000$29,000$3,000U 工程經(jīng)理XXX 人事經(jīng)理XXX 財務(wù)經(jīng)理XXX$54,000$61,000$7,000U生產(chǎn)經(jīng)理： 匯總所有生產(chǎn)部門的 業(yè)績，報告給生。 圖表1419：泛亞集團公司成本業(yè)績報告給總經(jīng)理的報告：匯總公司的全部數(shù)據(jù)。 北方集雅家具制作公司鋁制品車間生產(chǎn)成本業(yè)績報告2003年10月份項目標(biāo)準(zhǔn)實際差異差異率直接材料24000247007003%直接人工700007425042506%變動制造費用15000153903903%固定制造費用250002600010004% 合計13400014034063405%圖表1418：成本中心業(yè)績報告由圖表1418描述的成本中心業(yè)績報告，除表頭之外，包括4欄數(shù)據(jù)，反映了成本控制的理念，也就是通過差異來控制成本，所謂按例外原則管理。要嚴(yán)格區(qū)分反饋報告和財務(wù)報表，報告中的內(nèi)容正式上級經(jīng)理控制成本中心所需要的。成本反饋報告一般要符合下列要求：（1） 在內(nèi)容上應(yīng)該說明差異、差異的原因和責(zé)任以及糾正差異的建議性措。反饋報告之重要是不言而喻的。最后，再來討論制造費用。例如在生產(chǎn)過程中使用工資級別較高、技術(shù)水平較高的工人從事了要求較低的工作，造成浪費，影響工資率差異。一般來說，用量超過標(biāo)準(zhǔn)大多是因為工人粗心大意，缺乏培訓(xùn)或技術(shù)素質(zhì)較低等原因造成的，應(yīng)由生產(chǎn)部門負責(zé)，但數(shù)量差異有時也會由其他部門的原因所造成。當(dāng)然，有些因素是采購部門無法控制的。這里不再對固定制造費用差異分解進行計算，但必須注意，固定制造費用的總額和單位數(shù)額在實務(wù)上并不是固定的。因此，差異分析沒有實際的意義。（三）制造費用差異分析1． 變動制造費用差異變動制造費用差異分析與直接成本差異分析相同。 （二） 直接成本差異分析1．直接材料成本由案例5提供的資料可知：，直接材料的實際耗用總量為6,500公斤，標(biāo)準(zhǔn)耗用總量為6,000公斤（=20003），因此，材料價格差異 = 6500 （ – ） = 1300 (元)材料數(shù)量差異 = （6500 6000） = 2000 （元）根據(jù)計算，材料價格差異為 –1300元，屬于有利差異，；材料數(shù)量差異 2000元，屬于不利差異，是實際比標(biāo)準(zhǔn)多消耗500公斤材料所致。無論直接材料、直接人工，還是制造費用，其差異都是按下列公式分解。這里，我們不再用具體的案例說明，只是用圖表1416說明同一體系的基本思路。 （2）在以編制財務(wù)報表為目的成本計算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個東西，或者略加調(diào)整就變成同一個東西。（3） 以編制財務(wù)報告為目的的成本核算將企業(yè)當(dāng)成一個整體，而標(biāo)準(zhǔn)成本核算要深入到企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點核算成本中心。換句話說，為了編制財務(wù)報告所計算的產(chǎn)品的實際成本完全可以用來當(dāng)作成本業(yè)績的計量。（1）25,000（元） = 2,000（只） （小時） 單位直接人工固定制造費用 單位直接人工固定制造費用 = 25,000 247。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財務(wù)報表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問題。標(biāo)準(zhǔn)總制造費用 =標(biāo)準(zhǔn)總固定費用 +（直接人工總時數(shù) 單位直接人工變動制造費用）假定通過上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動制造費用為3元。這些方法比較簡捷但顯得粗放。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時：每小時基本工資10（元）社會養(yǎng)老統(tǒng)籌1其他福利3單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時14（元）這樣，我們便可計算單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本如下： （小時） 14（元） = 35（元） （三）標(biāo)準(zhǔn)制造費用某個生產(chǎn)部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間）的制造費用中一部分為本部門發(fā)生的，其余部分都是從其他服務(wù)部門分配來的。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計兩個部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時：基本工作時數(shù)（小時）休息和解決個人需要清理和機器故障廢品單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時（小時）標(biāo)準(zhǔn)工資率，是指預(yù)定的每小時的工資數(shù)額。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。在這些情況下，要按照材料種類分別確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)價格，并計算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中討論生產(chǎn)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)的確定。在企業(yè)管理實務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標(biāo)準(zhǔn)水平。在嚴(yán)格意義上，成本標(biāo)準(zhǔn)是指在標(biāo)準(zhǔn)工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過精密調(diào)查、分析和技術(shù)測定或動作時間研究來制定。服務(wù)部門包括輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室，這些部門的基本特點使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門。公司的經(jīng)理們無法直接左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。即每個成本中心都由一位負責(zé)人。在這里，所謂能夠計量就是說能夠用數(shù)量表示出來。其次，每個成本中心還必須同時符合下列三個條件：1． 在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認(rèn)。根據(jù)圖表145，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應(yīng)該包括確定成本中心、制定成本標(biāo)準(zhǔn)、計量成本實際業(yè)績、差異分析（成本比較）、編制反饋報告這樣5個環(huán)節(jié)。很顯然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關(guān)系，即 期初在制品成本 + 本期發(fā)生的成本 = 轉(zhuǎn)入下個部門的成本 + 期末在制品成本。圖表1415由三個部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。 圖表1414