【正文】 運用不同會計期間；無法可靠確定其預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法進行攤銷。 三、使用壽命不確定的自創(chuàng)無形資產(chǎn) 根據(jù)可獲得的情況判斷，如果無法合理估計無形資產(chǎn)使用壽命的，才能作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行核算。其相關的賬務處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。如果企業(yè)是專門從事研究開發(fā)的研究機構，則自創(chuàng)無形資產(chǎn)的銷售收入應作為主營業(yè) 務收入處理，反之則作為非常項目，通過營業(yè)外收支核算。已計提減值準備的，還應同時結轉(zhuǎn)減值準備。 《企業(yè)會計準則第 30 號 — 財務報表列報》的 2 條規(guī)定：“財務報表是對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結構性表述。 企業(yè)會計期末在編制會計報表時應將本會計期內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用根據(jù)其不同的處理結果在報表中不同的項目內(nèi)列示如下： 當期費用化處理的研究開發(fā)費用 ：列示于利潤表中的“管理費用”欄“其中”項下“研究與開發(fā)支出”。 18 第 三 章 研究開發(fā)活動的涉稅處理 2020 年版《企業(yè)所得稅納稅申報表》采用的是間接法，即以會計利潤為基礎，通過納稅調(diào)整間接計算出應納稅所得額。 上述第 （三） 項所稱國務院規(guī)定的其他不征稅收入 ，《企業(yè)所得稅法實施條例》第 26 條的規(guī)定，是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金。 根據(jù) 財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知（ 財稅 [2020]87 號 文件）規(guī)定， 對企業(yè)在 2020 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的， 可以作為不征稅收入 ，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途； （ 二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。 與資產(chǎn)相關的研發(fā)財政撥款 在稅務處理上，與資產(chǎn)相關的研發(fā)財政撥款，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的外，都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用及損失，取得時直接計入當期損益（營業(yè)外收入）的，在當期計算應納稅所得額時，亦應計入收入總額。自行開發(fā)的無 形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該項資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。由此會導致會計上的無形資產(chǎn)攤銷與稅法上的攤銷額存在差異，可通過企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表”進行納稅調(diào)整并予以反映。 稅法沒有列舉的研究開發(fā)費內(nèi)容不允許進行加計扣除，可見，會計上和稅法上對研究開發(fā)費用開支內(nèi)容的確認并不相同，但需注意這里稅法上確認的只是允許加計扣除的開支內(nèi)容，而從會計角度確認的研究開發(fā)費用支出，只要滿足企業(yè)所得稅稅前扣除條件的，均可在所得稅稅前 100%扣除，但不可享受加計扣除的優(yōu)惠政策。⑷用于研發(fā)活動的房屋折舊費和租賃費。 三、 研究開發(fā)費用的向 后結轉(zhuǎn)年限 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（國稅發(fā)［ 2020］ 101 號）的規(guī)定，“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年”。 免征營業(yè)稅的業(yè)務類型 財政部、國家稅務總局規(guī)定：對單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外商投資設立的研究開發(fā)中心、外國企業(yè)和外籍個人）從事技術轉(zhuǎn) 讓、技術開發(fā)業(yè)務和與之相關的技術咨詢、技術服務業(yè)務取得收入，免征營業(yè)稅。 21 與技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)相關的技術咨詢、技術服務業(yè)務是指轉(zhuǎn)讓方（或受托方）根據(jù)技術轉(zhuǎn)讓或開發(fā)合同的規(guī)定，為幫助受讓方（或委托方）掌握所轉(zhuǎn)讓（或委托開發(fā)）的技術，而提供的技 術咨詢、技術服務業(yè)務，且這部分技術咨詢、技術服務的價款與技術轉(zhuǎn)讓（或開發(fā)）的價款是開在同一張發(fā)票上的。轉(zhuǎn)讓方（或受托方）應分別反映貨物的價值與技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)的價值，如果貨物部分價格明顯偏低，應按《中華人民共和國增值稅暫行條例 實施細則》第 16 條的規(guī)定，由主管稅務機關核定計稅價格。主管地方稅務局要不定期地對納稅人申報享受減免稅的技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)合同進行檢查，對不符合減免稅條件的單位和個人要取 消稅收優(yōu)惠政策，同時追繳其所減免的稅款，并按照《中華人民共和國稅收管理法》的有關規(guī)定進行處罰。同時根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十七條第（四）項所稱符合條件的轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術轉(zhuǎn)讓所得不超過 500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過 500 萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。 22 相關稅費是指技術轉(zhuǎn)讓過程中實際發(fā)生的有關稅費，包括除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加、合同簽訂費用、律師費等相關費用及其他支出。 企業(yè)向境外轉(zhuǎn)讓技術，向主管稅務機關備案時應報送以下資料：技術出口合同（副本）省級以上商務部門出具的技術出口登記證書或技術出口許可證；技術出口數(shù)據(jù)表；技術轉(zhuǎn)讓所得歸集、分攤、計算的相關資料；實際繳納相關稅費的證明資料；主管稅務機關 要求提供的其他資料。 一、相同點 （一）政策制定依據(jù)相同 《辦法（試行）》與《工作指引》的制定，均依據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》及《國務院關于印發(fā)實施〈國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要（ 20202020 年）〉若干配套政策的通知》（國發(fā) [2020]6 號），其中國發(fā) [2020]6 號文件第 7 條規(guī)定：“允許企業(yè)按當年實際發(fā)生的技術開發(fā)費用的 150%抵扣當年應納稅所得額?！陡咝录夹g企業(yè)認定管理辦法》第二條將高新技術企業(yè)定義為：在《國家重點支持高新技術領域》內(nèi)，持續(xù)進行研究開發(fā)與技術成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權，并以此為基礎開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊一年以上的居民企業(yè)。 《工作指引》較《辦法（試行）》而言，對“高新技術服務業(yè)的企業(yè)的研究開發(fā)活”和“研究開發(fā)項目”明確了定義。 （四）均以研發(fā)項目為研發(fā)費的歸集基本單位 《辦法（試行）》第十條第二款規(guī)定：企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多個研究開發(fā)活動的，應按照不同開發(fā)項目歸集可加計扣除的 研究開發(fā)費用額?！豆ぷ髦敢穼崱Ｍ瑫r，二者均要求企業(yè)必須對研究開發(fā)費用實行專賬管理。此類企業(yè)研究開發(fā)活動可視為具有特殊性的研究開發(fā)活動，體現(xiàn)了高新技術企業(yè)認定工作的特殊性，突出企業(yè)自主知識產(chǎn)權研發(fā)的核心，但其判斷標準與一般性研究開發(fā)活動標準相同。但《工作指引》更強調(diào)企業(yè)研究開發(fā)費用的持續(xù)投入，并且增加了居民企業(yè)注冊時間的限制?！? 因稅收征管的特殊性，《辦法（試行）》的政策制 定依據(jù)較《工作指引》而言，多了《稅收征收管理法》及其實施細則。 23 第 四 章 研究開發(fā)費相關文件規(guī)定的比較與銜接 《 企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行） 》 （以下簡稱：《辦法（試行）》）為各地稅務機關、企業(yè)全面貫徹落實研究開發(fā)費用的稅前扣除提供了統(tǒng)一、全面的政策依據(jù)和操作程序，一經(jīng)頒布就被譽為是一項“普惠制”的稅收新政。 （四）企業(yè)發(fā)生技術轉(zhuǎn)讓，應在納稅年度終了 后報送年度納稅申報表以前，向主管稅務機關辦理減免稅備案手續(xù)。不屬 于技術轉(zhuǎn)讓項目密不可分的 技術咨詢、技術服務、技術培訓等收入，不得 計入技術轉(zhuǎn)讓收入。 （ 2） 在科技和稅務部門審核批準以前，納稅人應當先按有關規(guī)定繳納營業(yè)稅，待科技、稅務部門審核后，再從以后 應 納的營業(yè)稅款中抵交，如以后一年內(nèi)未發(fā)生應納營業(yè)的行為，或其應納稅款不足以抵免稅額的，納稅人可向負 責征收的稅務機關申請辦理退稅。但批量銷售的微生物菌種，應當征收增值稅。 （ 2） 以樣品、樣機、設備等貨物為載體提供已有技術或開發(fā)成果的，其免稅營業(yè)額不包括貨物的價值。 技術開發(fā)是指開發(fā)者接受他人委托，就新技術、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進行研究開發(fā)的行為。由于彌補虧損有 5 年期限，研究開發(fā)費用可視為跟著虧損一起延期，保證了企業(yè)能夠充分享受開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。⑹從有關部門和母公司取得的研究開發(fā)費專項撥款。⑵設備調(diào)整及檢驗費、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產(chǎn)品的檢驗費等。 稅務上，年度結束后，企業(yè)在進行所得稅年度納稅申報和匯算清繳時，需要按《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)［ 2020］ 116 號）所規(guī)定的研究開發(fā)費用開支內(nèi)容，對費用化處理的研究開發(fā)費用，按研究開發(fā)項目填寫“﹙﹚研發(fā)項目可 加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表（已記入無形資產(chǎn)成本的除外）”，向主管稅務機關申請加計扣除 50％的稅收優(yōu)惠，加計扣除額在企業(yè)所得稅年度申報表的體現(xiàn)為：主表、附表三“納稅調(diào)整項目明細表”和附表五“稅收優(yōu)惠明細表”；對于資本化處理的研究開發(fā)費用，可根據(jù)研發(fā)周期逐年按研究開發(fā)項目填寫“﹙﹚研發(fā)項目可加計攤銷研究開發(fā)費用情況歸集表（為記入無形資產(chǎn)成本的研究開發(fā)費用）”，在未形成無形資產(chǎn)之前，不允許稅前扣除，而是從形成無形資產(chǎn)的當期開始，按照該無形資產(chǎn)成本的 150％在稅前攤銷，并通過企業(yè)所得稅年度納稅申報 20 表的附表九“資 產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表”進行納稅調(diào)整并予以反映。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于 10年。 在稅務處理上，需按財政貼息的不同方式進行不同的稅務處理：（ 1）對財政將貼息資金直接撥付給收益 企業(yè)的，財政貼息做為“補貼收入”處理，利息支出按規(guī)定在稅前扣除； (2)財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款，收益企業(yè)按照實際發(fā)生的利率計算和確認利息費用。 與收益相關的研發(fā)財政撥款 在稅務處理上，與收益相關的研發(fā)財政撥款，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，都應在實際取得時計入收入總額。政府資助企業(yè)的研究經(jīng)費投 入方式主要包括財政撥款和財政貼息這兩種政府補助方式，這兩種方式在稅務處理與會計處理上是存在差異的。對企業(yè)無償取得的財政撥款，在稅務處理上根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第 22 條規(guī)定，應計入收入總額中“其他收入”的“補貼收入”； 企業(yè)實際收到的財政補貼和稅收返還等， 按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，在會計核算中計入企業(yè)的“營業(yè)外收入”科目。本章以企業(yè)所得稅為主，結合會計與稅務不同的規(guī)范要求，針對研發(fā)活動業(yè)務流程的會計核算闡述研發(fā)活動的涉稅處理。 （ 2） 會計期末，已達到預定用途并形成資產(chǎn)的部分，列示于資產(chǎn)負債表的“無形資產(chǎn)”項目。 在會計準則中，把通過會計報表傳達會計信息稱為“列示”，把通過附注傳達信息稱為“披露”，把通過財務報表傳達信息稱為“列報”，會計信息的列示首先必須按照會計準則的各種規(guī)定確認和計量，然后才能按照規(guī)定的格式進行表述。財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。 （三） 自創(chuàng)無形資產(chǎn)的報廢 如果自創(chuàng)無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，例如：該無形資產(chǎn)已被其他新技術所替代，則應將其報廢并予轉(zhuǎn)銷，其帳面價值轉(zhuǎn)作當期損益。 （一） 自創(chuàng)無形資產(chǎn)的出售 企業(yè)出售自創(chuàng)無形資產(chǎn)時，應將所取得的價款與該自創(chuàng)無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。按照《企業(yè)會計準則第 8 號 —— 資產(chǎn)減值》的規(guī)定。但如果某項無形資產(chǎn)是專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的，其所包含的經(jīng)濟利益是通過轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的，無形資產(chǎn)的攤銷金額應當計入相關資產(chǎn)的成本。在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤其應攤銷金額，存在多種方法。如果經(jīng)過這些努力，仍確實無法合理確定的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，當有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計中。由于受技術進步、市場競爭等因素的影響，無形資產(chǎn) 的經(jīng)濟壽命往往短于法定壽命。 對于使用壽命不確定的自創(chuàng)無形資產(chǎn)，由于缺乏明確、有效的證據(jù)證明其價值會隨著使用時間的流逝而逐漸降低，且因為沒有明確的攤銷年限，所以不應該逐期攤銷，而應該在每個資產(chǎn)負債表日，通過判斷是否存在減值的跡象從而比較其可回收額與賬面價值，以決定是否計提減值準備。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)”。 成本計算期是指歸集研發(fā)費用的起止日期，對于費用化支出的研發(fā)費用按月歸集，于月底轉(zhuǎn)入管理費用賬戶；對于資本化支出的研發(fā)費用，按該研究開發(fā)項目的研發(fā)周期歸集，即從研究開發(fā)項目符合資本化條件開始至達到預定用途止， 其成本計算期是不定期的。其次 ，在歸集中就把握兩點：一是直接計入。 企業(yè)應根據(jù)確定的具體研究開發(fā)項目設置研發(fā)支出成本明細賬戶，并根據(jù)管理上的需要設置成本項目，建立以研究開發(fā)項目為基礎的項目輔助賬，按“費用化支出”、“資本化支出”分別設計明細科目，同時，兼顧高新技術企業(yè)認定和財政、稅務對 專賬 ﹙或輔助帳﹚的協(xié)調(diào)要求。 研究開發(fā)費用的歸集程序 （ 1） 確定研發(fā)活動的成本計算對象。其中，支出是企業(yè)有計劃有目的的開支，包括貨幣支出和非貸幣支出；費用是已耗用于某一項目的開支，并應記入當期損益；成本也是已耗用于某 一項目的開支，但應予以資本化，即形成一項資產(chǎn)。 ①結轉(zhuǎn)費用化支出： 借：管理費用