【正文】 系 眾和股份 董事長(zhǎng)助理 引 言 ? 2022年 12月 7日晚央視“對(duì)話”現(xiàn)場(chǎng)，招商局集團(tuán)董事長(zhǎng)秦曉對(duì)國(guó)資委李毅中副主任及現(xiàn)場(chǎng)嘉賓公開宣稱：“我這兩天在北京開會(huì)，我公司的那些領(lǐng)導(dǎo)給我打電話，問我今年利潤(rùn)是做成 17億還是 18億呢，還是 20億呢？我說(shuō)你等我回去看看國(guó)資委的考核條例我再給你定。至此，以四大專業(yè)銀行 —— 中國(guó)工商銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行（簡(jiǎn)稱工、農(nóng)、中、建四大國(guó)有商業(yè)銀行）為主的中國(guó)金融體系初步建立。 一、我國(guó)銀行業(yè)的改革背景 （續(xù)二） ? 但是，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)四大國(guó)有商業(yè)銀行從未對(duì)外公布其年度報(bào)告，外界很少能知道四大國(guó)有商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況。我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行的負(fù)債 60%來(lái)源于居民儲(chǔ)蓄存款銀行經(jīng)營(yíng)管理不善造成的危害涉及千家萬(wàn)戶，并將以廣大儲(chǔ)戶的利益損失為代價(jià)。條例還鼓勵(lì)商業(yè)銀行通過媒體向公眾披露年度報(bào)告的主要信息。 一、我國(guó)銀行業(yè)的改革背景 （續(xù)七） ? 在萬(wàn)眾矚目之下， 2022年工、農(nóng)、中、建四大國(guó)有商業(yè)銀行首次對(duì)外公布了 2022年的年度報(bào)告，公眾第一次通過報(bào)紙、網(wǎng)站等大眾傳播媒介了解到了四大國(guó)有商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息，這是一次可貴的嘗試，標(biāo)志著國(guó)有商業(yè)銀行在提高信息透明度方面前進(jìn)了一大步。全國(guó)銀行統(tǒng)一會(huì)計(jì)基本制度的管理權(quán)集中在中國(guó)人民銀行總行和分行兩級(jí)；會(huì)計(jì)恒等式，以“資金平衡理論”為基礎(chǔ)；允許各總行從資金收付記賬法、借貸記賬法任選一種；會(huì)計(jì)報(bào)表，包括日計(jì)表、月計(jì)表、決算表 (主要包括業(yè)務(wù)狀況報(bào)告表、損益明細(xì)表、決算說(shuō)明書等 )和全國(guó)銀行統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表；全國(guó)銀行統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目名稱和代號(hào)、基本憑證和跨系統(tǒng)憑證的規(guī)格，由中國(guó)人民銀行總行制定；系統(tǒng)內(nèi)會(huì)計(jì)科目名稱和代號(hào)、系統(tǒng)內(nèi)特定憑證的規(guī)格，由各自總行制定，并要求系統(tǒng)內(nèi)會(huì)計(jì)科目明確對(duì)全國(guó)銀行統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目的歸屬。 （二）銀行業(yè)會(huì)計(jì)制度的改革進(jìn)程及現(xiàn)狀（續(xù)三） ? 鑒于新制度的上述主要變化，新制度全面實(shí)施后，我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告慣例將進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌，我國(guó)金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將大大提高。 三、本報(bào)告的研究思路 （續(xù)） ? 我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度與國(guó)際慣例存在較大差異，而且是首次公布年度報(bào)告，筆者認(rèn)為，其年報(bào)中會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性才是人們關(guān)注的首要問題，也是決定國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵因素。 ? 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問題 ? 一 、 貸款呆賬準(zhǔn)備金 ? 是指從審慎性原則出發(fā) ， 金融機(jī)構(gòu)按貸款余額的一定比例提取的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償基金 ， 用于彌補(bǔ)貸款發(fā)生的呆賬損失 。 ? 專項(xiàng)準(zhǔn)備與一般準(zhǔn)備的劃分對(duì)商業(yè)銀行具有至關(guān)重要的意義，根據(jù)審慎的會(huì)計(jì)原則，為了保證銀行的資產(chǎn)質(zhì)量，防止銀行因不良信貸資產(chǎn)過多導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)危機(jī)，銀行應(yīng)該針對(duì)每筆貸款風(fēng)險(xiǎn)提取專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備，彌補(bǔ)和沖銷已經(jīng)識(shí)別的貸款風(fēng)險(xiǎn)和不良資產(chǎn)，因此對(duì)這類資產(chǎn)損失有必要提取一定的專項(xiàng)準(zhǔn)備。根據(jù)監(jiān)管當(dāng)局的要求，可以對(duì)有關(guān)的貸款進(jìn)行核銷，銀行也可對(duì)認(rèn)為必須核銷的資產(chǎn)進(jìn)行主動(dòng)核銷（稅收當(dāng)局要對(duì)其損失的真實(shí)性進(jìn)行核實(shí)，決定是否免稅），我國(guó)上市的商業(yè)銀行已實(shí)施了這種貸款五級(jí)分類制，四大國(guó)有商業(yè)銀行也正在實(shí)施中。 ? 1993年財(cái)政部發(fā)布 《 金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度 》 ，規(guī)定呆賬準(zhǔn)備金按年初貸款余額的 6‰ 全額提取，以后每年增加 1‰ ；在呆賬準(zhǔn)備金余額達(dá)到年初貸款余額的 1%時(shí)，改為按年初余額的 1%差額提取。貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。”從規(guī)范的內(nèi)容看 《 指引 》 的要求已基本與國(guó)際慣例接軌，也與上市銀行的相關(guān)規(guī)定保持一致，該 《 指引 》 要求“各銀行自 2022年 1月 1日起施行，國(guó)內(nèi)銀行無(wú)法一次提足貸款損失準(zhǔn)備的，根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)情況，制定貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提及核銷方案，采取分年平均或逐年遞增（遞減）的方式，分年逐步提足各類準(zhǔn)備，但最晚不超過2022年”。銀行根據(jù)實(shí)際需要計(jì)提信貸損失準(zhǔn)備，決定呆帳的核銷，銀行監(jiān)管部門只設(shè)定一個(gè)最低的限定條件。對(duì)大額、非同類的貸款要個(gè)別評(píng)估貸款風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)考察貸款人的總體財(cái)務(wù)情況、資金情況和支付記錄、得到擔(dān)保人財(cái)務(wù)支持的可能性，對(duì)于抵押貸款還要考慮抵押物的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值。中國(guó)銀行在 2022報(bào)表附注中披露“本行于本年建立了統(tǒng)一的呆帳準(zhǔn)備制度，提取呆帳準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括：各項(xiàng)貸款、貼現(xiàn)、墊款、進(jìn)出口押匯、銀行卡透支、股權(quán)投資和債券投資（不含采用成本與市價(jià)孰低法確定期末價(jià)值的證券投資和購(gòu)買的國(guó)債本息部分的投資）、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、拆放同業(yè)資金等”。 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問題 ? 在呆帳準(zhǔn)備的類別、計(jì)提比例方面，從四大國(guó)有商業(yè)銀行 2022年度報(bào)告來(lái)看，各行仍然只提取了一般呆賬準(zhǔn)備 ,而且計(jì)提比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足 ,下表說(shuō)明 : 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問題 項(xiàng) 目 名 稱 工行 農(nóng) 行 中 行 建 行 貸款總額 其中：正常 關(guān)注 次級(jí) 可疑 損失 26594 14475 4199 1691 4497 1731 16461 9078 2620 1078 2653 1030 15853 8935 2557 1089 2344 927 15059 8305 2397 986 2427 942 準(zhǔn)備金 80 196 732 229 占貸款總額比例 .303% % % % 按“指引”規(guī)定應(yīng)計(jì)提的準(zhǔn)備 4486 2680 2422 2451 貸款準(zhǔn)備金缺口 4406 2484 1690 2221 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問題 ? 注 :上表中按 2022年 4月人行頒布的 《 銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引 》 的比例計(jì)算，即正常類貸款 0%、關(guān)注類貸款 2%、次級(jí)類貸款25%、可疑類貸款 50%、損失類貸款 100%。相當(dāng)于四大國(guó)有商業(yè)銀行 2022年末凈資產(chǎn)的 170%， 2022年度利潤(rùn)總額的 42倍。如下表： 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問題 項(xiàng) 目 名 稱 工 行 農(nóng) 行 中 行 建 行 報(bào)告的利潤(rùn)總額 多提 1%貸款準(zhǔn)備減少的利潤(rùn)額 多提 1%準(zhǔn)備后的利潤(rùn)總額 204 153 49 98 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問題 ? 可見，如果不夯實(shí)信貸資產(chǎn)質(zhì)量，計(jì)提足額的貸款準(zhǔn)備，四大國(guó)有商業(yè)銀行報(bào)告的盈利不僅毫無(wú)經(jīng)濟(jì)意義，而且可能以支付稅收、獎(jiǎng)金等形式侵蝕其資本基礎(chǔ)。對(duì)現(xiàn)金基礎(chǔ)類貸款要沖回已確認(rèn)的應(yīng)計(jì)利息并減少當(dāng)期利潤(rùn)，只有實(shí)際收到現(xiàn)金利息時(shí)才可能確認(rèn)為收益，且當(dāng)本金的最后回收存有疑問時(shí)，所有收到的現(xiàn)金還要減少已記錄的貸款金額。財(cái)政部 1993年的 《 金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度 》 及其補(bǔ)充規(guī)定明確：銀行的逾期貸款利息，只有當(dāng)逾期貸款超過 3年以上，其應(yīng)收利息才停止確認(rèn)為利息收入。 2022年 12月財(cái)政部發(fā)布的補(bǔ)充規(guī)定和新的 《 金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 ，要求上市商業(yè)銀行采納國(guó)際上通行的 90天確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：“發(fā)放貸款到期（含展期） 90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期 90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期 90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。既不符合我國(guó) 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 收入 》 中“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”的規(guī)定，也十分不穩(wěn)健。 [ 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題 之 其他資產(chǎn)減損問題 ? 這里所說(shuō)的其他資產(chǎn)減損問題主要指其他風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)和資產(chǎn)負(fù)債表中“其他資產(chǎn)”的減損問題。根據(jù)財(cái)政部和中國(guó)人民銀行有關(guān)規(guī)定，從 2022年 1月 1日起金融企業(yè)建立統(tǒng)一的呆帳準(zhǔn)備制度 ,按年末放款、拆借、投資余額的 1%實(shí)行差額提取一般準(zhǔn)備，統(tǒng)一在呆帳準(zhǔn)備中反映，不再提取壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，不再單獨(dú)申報(bào)核銷壞賬損失和投資損失。 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題 之 其他資產(chǎn)減損問題 ? 可見，即使按照 1%對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)提一般準(zhǔn)備， 2022年度四大國(guó)有商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)就發(fā)生“變臉”。四大銀行既未對(duì)這些投資項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備，又全部采用成本法核算，不但高估資產(chǎn)的價(jià)值，也夸大了其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，如建行 2022年由于債轉(zhuǎn)股產(chǎn)生的股權(quán)投資增長(zhǎng)達(dá) ，使得建行當(dāng)年的投資收益較上年增加了 ，增幅達(dá) %。抵債資產(chǎn)往往存在著產(chǎn)權(quán)手續(xù)不完整、價(jià)值被高估的現(xiàn)象，新 《 制度 》 要求金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)抵債資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果抵債資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。英美的商業(yè)銀行除了要在報(bào)告中披露其所承擔(dān)的或有負(fù)債與承諾，還需提取一定的或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金，并在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題 之表外項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備計(jì)提問題 ? 我國(guó)對(duì)這類表外項(xiàng)目缺乏相關(guān)規(guī)定，目前我國(guó)銀行有關(guān)表外項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理和信息披露的規(guī)范是粗放式的，滯后的 [1]。四大國(guó)有商業(yè)銀行均未對(duì)這部分表外項(xiàng)目計(jì)提準(zhǔn)備。剝離后帶來(lái)的一個(gè)不容回避的問題是：一旦債券期滿無(wú)法收回，政府也不可能承擔(dān)全部損失，最終仍要四大國(guó)有商業(yè)銀行吞下苦果，那么是否應(yīng)在現(xiàn)在對(duì)這些證券投資計(jì)提減值準(zhǔn)備？四家資產(chǎn)管理公司成立以來(lái)處置不良信貸資產(chǎn)的回收比例不足 30%，更樂觀地估計(jì)，假設(shè)回收率能夠達(dá)到50%，仍意味著有 “證券投資”將遭受損失，這相當(dāng)于四大國(guó)有商業(yè)銀行 2022年末凈資產(chǎn)的 105%，換言之，若對(duì)這部分證券投資計(jì)提減值準(zhǔn)備，四大國(guó)有商業(yè)銀行便處于資不抵債的境地。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 會(huì)計(jì)報(bào)表在一定程度上就是三點(diǎn)式的‘比基尼’，展示給你的僅是那些你不感興趣的地方，而你感興趣的地方全被遮的嚴(yán)嚴(yán)實(shí)實(shí)”，一位會(huì)計(jì)學(xué)權(quán)威如是說(shuō)。而信息披露是第三支柱“市場(chǎng)約束”中的一個(gè)重要組成部分。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 巴塞爾委員會(huì)認(rèn)為，信息公開披露的內(nèi)容應(yīng)包括資本水平、風(fēng)險(xiǎn)程度和資本充足率。 ? （ 2）風(fēng)險(xiǎn)信息。 ? （ 3）資本充足率信息。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 二 、 中美銀行會(huì)計(jì)信息披露的比較分析 ? （一）年度報(bào)告的獲取情況 ? 2022年我國(guó)國(guó)家監(jiān)管機(jī)關(guān)（中國(guó)人民銀行、財(cái)政部）對(duì)國(guó)有商業(yè)銀行尚沒有明確的信息披露規(guī)范要求，四大國(guó)有商業(yè)銀行都是從營(yíng)銷、宣傳的角度來(lái)編制和披露年度報(bào)告的，但其對(duì)外公布的年度報(bào)告也是普通公眾能了解四大國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的唯一途徑，所以本文在分析四大國(guó)有商業(yè)銀行信息公開披露的情況時(shí)只能主要依其對(duì)外公布的 2022年度報(bào)告為主。為了看到中行、工行、農(nóng)行的年報(bào)必須反復(fù)下載多次，而至于農(nóng)行，即便你不勝其煩地下載了十四條網(wǎng)頁(yè)也看不到它一條財(cái)務(wù)信息。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? （二）年度報(bào)告的內(nèi)容比較 ? 美國(guó)四家銀行年度報(bào)告在編排上可能略有不同，但反映的內(nèi)容、詳略程度大體一致。四家銀行幾乎都提到了 2022年發(fā)生的 、安然事件及其對(duì)銀行的影響以及銀行采取的應(yīng)對(duì)措施，花旗集團(tuán)還頗有人情味地列出了在恐怖襲擊中喪生的員工名單，以示緬懷。在披露的內(nèi)容方面，四大國(guó)有商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息比例嚴(yán)重失調(diào)。 ? 四家銀行中，中行和建行的年報(bào)比較詳細(xì)，農(nóng)行和工行披露的披露程度最低，即使是專業(yè)人士也難以解讀這兩家銀行的會(huì)計(jì)報(bào)表，工行只披露了少數(shù)的會(huì)計(jì)政策，一條報(bào)表附注都沒有，農(nóng)行的報(bào)表附注只有 5項(xiàng)，而且，四大國(guó)有商業(yè)銀行的報(bào)表附注都以文字描述為主，很少有明細(xì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 二 、 對(duì)四大國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露情況的再分析 ? 除了上文提到的中美銀行在會(huì)計(jì)信息披露范圍方面的差距，四大國(guó)有商業(yè)銀行2022年度財(cái)務(wù)報(bào)告還暴露出以下實(shí)質(zhì)性問題： ? （一）資產(chǎn)質(zhì)量的披露參差不齊 ? 資產(chǎn)質(zhì)量是報(bào)表使用者了解銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的關(guān)鍵。不良貸款的具體構(gòu)成情況不僅牽涉到銀行信貸資產(chǎn)的質(zhì)量，也直接影響貸款呆帳準(zhǔn)備的計(jì)提（我國(guó)上市銀行已按各級(jí)不良貸款的比例計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，根據(jù)人民銀行的 《 指引 》規(guī)定國(guó)有商業(yè)銀行也將實(shí)施），顯然不良貸款的具體構(gòu)成是我國(guó)商業(yè)銀行十分重要的信息，有必要在年報(bào)中公布。因此，準(zhǔn)備金的計(jì)提方法和依據(jù)在銀行的信息披露中是至關(guān)重要的。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問題 ? 美國(guó)商業(yè)銀行必須遵守聯(lián)邦儲(chǔ)備銀行（ Federal Reserve Bank， FRB）發(fā)布的風(fēng)險(xiǎn)資本指南，這些資本金監(jiān)管指南規(guī)定銀行的一級(jí)資本