【正文】 第9章 非流動(dòng)負(fù)債 非流動(dòng)負(fù)債概述 長期借款 應(yīng)付債券 長期應(yīng)付款 借款費(fèi)用及其資本化 債務(wù)重組 預(yù)計(jì)負(fù)債 非流動(dòng)負(fù)債概述 非流動(dòng)負(fù)債的性質(zhì) 非流動(dòng)負(fù)債是相對(duì)于流動(dòng)負(fù)債而言的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定流動(dòng)負(fù)債以外的負(fù)債歸類為非流動(dòng)負(fù)債。非流動(dòng)負(fù)債是指償還期在1年或者超過1年的一個(gè)營業(yè)周期以上的負(fù)債。非流動(dòng)負(fù)債除了具有負(fù)債的共同特點(diǎn)外，還具有債務(wù)金額較大，償還期限較長，可以采用分期償還方式等特點(diǎn)。 企業(yè)對(duì)外籌措用于生產(chǎn)經(jīng)營的資金，有兩種形態(tài)：長期資金和短期資金。而企業(yè)為了擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，增加各種長期耐用的固定資產(chǎn)，如增添設(shè)備、擴(kuò)建廠房等，這些所需的資金，不能僅僅依靠企業(yè)的正常經(jīng)營資金，也不能以舉借短期債務(wù)來滿足，而要通過籌措長期資金來補(bǔ)足。 企業(yè)長期資金的來源主要有兩個(gè)： 一是增發(fā)股票或由股東追加投資； 二是舉借長期債務(wù)，即舉債經(jīng)營。 站在投資者的立場上來看，舉債經(jīng)營有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)： 1）舉債經(jīng)營不影響企業(yè)原有的股權(quán)結(jié)構(gòu)，有利于股東保持對(duì)企業(yè)的控制權(quán)，避免股權(quán)分散。倘若采用增發(fā)股票的方式籌集長期資金，可能會(huì)影響原有股東的投資比例，從而削弱股東對(duì)企業(yè)的控制權(quán)。 2）舉債經(jīng)營的成本通常較低。由于舉借長期債務(wù)，債權(quán)人除了具有按期取得本金和利息的權(quán)利外，不享有其他任何權(quán)利。不論企業(yè)經(jīng)營狀況如何，債務(wù)的本金和利息是固定的，對(duì)債權(quán)人而言，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低。因此，舉債的成本通常會(huì)低于發(fā)行股票的成本。 3）舉債經(jīng)營有節(jié)稅功效。在繳納所得稅時(shí)，非流動(dòng)負(fù)債上的利息支出可以作為正常的經(jīng)營費(fèi)用從稅前利潤中扣除，從而減少所得稅負(fù)擔(dān)。但增發(fā)股票而增發(fā)的股利或分配的利潤只能從稅后利潤中支付，不能起到節(jié)稅功能。 4）在通貨膨脹條件下，若實(shí)際通貨膨脹率高于借款的名義利率，則意味著舉債人能用較便宜的貨幣償還借款，舉債較為有利。 5）舉債經(jīng)營能使企業(yè)獲得財(cái)務(wù)杠桿收益。由于提供長期資金的債權(quán)人只能按固定利率獲得利息，若企業(yè)運(yùn)用資金產(chǎn)生的投資報(bào)酬率高于長期債務(wù)的利率，則舉債經(jīng)營所獲收益在支付利息后，剩余的凈收益全部歸股東所有，從而提高股東的投資報(bào)酬率，使企業(yè)獲得財(cái)務(wù)杠桿收益。 但也不能忽視其不足之處，主要表現(xiàn)在： 1）長期債務(wù)的利息是企業(yè)必須定期支付的固定費(fèi)用，數(shù)額較大的利息支出將成為企業(yè)沉重的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。而且長期債務(wù)到期時(shí)，企業(yè)必須如數(shù)償還本金。因此，舉債經(jīng)營通常會(huì)給企業(yè)帶來較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 2）舉債經(jīng)營會(huì)制約企業(yè)籌資與經(jīng)營的靈活性。長期債務(wù)借用過程中，需簽訂條件較為苛刻的各種保護(hù)債權(quán)人的條款，這使企業(yè)未來在籌資方式、資金調(diào)度等方面都受到一定的約束，降低了企業(yè)經(jīng)營的靈活性。 企業(yè)選擇舉債經(jīng)營還是增加資本來籌集所需的長期資金，取決于不同的因素，應(yīng)視企業(yè)的具體情況而論。企業(yè)應(yīng)根據(jù)資金市場的供求關(guān)系,結(jié)合本身?xiàng)l件，權(quán)衡利弊得失，從而決定是否舉債經(jīng)營，如何籌集、運(yùn)用和償還長期債務(wù)等問題。 非流動(dòng)負(fù)債的形式與計(jì)量 非流動(dòng)負(fù)債的形式很多，主要有： 1）從金融機(jī)構(gòu)和向其他單位的長期借款。 2）公司或企業(yè)發(fā)行的公司或企業(yè)債券。(應(yīng)付債券） 3）融資租賃方式下的租入固定資產(chǎn)的長期應(yīng)付款。 4）采用補(bǔ)償貿(mào)易方式引進(jìn)設(shè)備的長期應(yīng)付款。 5）企業(yè)取得的國家指定為資本性投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)專項(xiàng)應(yīng)付款。 6）因或有事項(xiàng)而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債。 根據(jù)我國目前實(shí)際情況，上述各項(xiàng)非流動(dòng)負(fù)債的形式分別歸納為五個(gè)方面進(jìn)行會(huì)計(jì)核算： 長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款、專項(xiàng)應(yīng)付款、預(yù)計(jì)負(fù)債。 非流動(dòng)負(fù)債的計(jì)量，從理論上講，應(yīng)當(dāng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。但是目前在我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，通常不考慮時(shí)間價(jià)值，而按非流動(dòng)負(fù)債的未來到期需償還金額入賬，不必將其在發(fā)生時(shí)，按未來償還金額進(jìn)行貼現(xiàn)。這與流動(dòng)負(fù)債的計(jì)量方法是相同的。 長期借款 長期借款核算應(yīng)設(shè)置的賬戶及應(yīng)注意的問題 長期借款是企業(yè)向銀行等金融機(jī)構(gòu)借入的、償還期限超過1年的各種借款。企業(yè)取得長期借款，必須按照規(guī)定的程序進(jìn)行，一般要經(jīng)過申請(qǐng)、審批、簽訂合同和劃撥款項(xiàng)等四個(gè)步驟。 在借款的使用期間，應(yīng)按期支付利息，到期償還本金。為了核算長期借款的取得、計(jì)息和歸還情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置 “長期借款” 賬戶，該賬戶的貸方登記取得的長期借款本金和定期計(jì)提的長期借款利息，借方登記歸還的本金和利息，期末余額在貸方，反映尚未歸還的本金和利息。該賬戶應(yīng)按借款的種類或用途設(shè)置明細(xì)賬戶。 在進(jìn)行長期借款核算時(shí)，需要注意以下幾個(gè)問題： 1）長期借款所發(fā)生的利息支出，應(yīng)分用途按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則按期預(yù)提計(jì)入在建項(xiàng)目的成本或計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。 如果該項(xiàng)長期借款用于購建固定資產(chǎn)，應(yīng)將利息支出按照借款費(fèi)用處理原則分期預(yù)提計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的價(jià)值或計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；若該項(xiàng)長期借款是固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，應(yīng)按月預(yù)提計(jì)入當(dāng)期損益。 2）外幣借款所發(fā)生的外幣折合差額，應(yīng)按照外幣業(yè)務(wù)核算的有關(guān)規(guī)定，按期計(jì)算匯兌損益，計(jì)入在建工程成本或當(dāng)期損益。 3）長期借款的本金和利息以及外幣折合差額，均應(yīng)通過 “長期借款” 賬戶核算（分期付息的長期借款，其利息通過應(yīng)付利息核算)，這與短期借款不同，“短期借款”賬戶只核算借款的本金，利息一般通過應(yīng)付利息賬戶進(jìn)行核算。 長期借款的賬務(wù)處理 企業(yè)從銀行借入長期借款，應(yīng)與銀行簽訂借款合同，約定借款本金和利息的償還方式，并在使用過程中正確核算借款的取得、使用和歸還情況。由于還本付息方式的不同，在賬務(wù)處理上也有所區(qū)別。 長期借款的還本付息方式有： 到期一次還本付息；分期付息、到期還本。 1）到期一次還本付息方式的賬務(wù)處理（1） 、長期借款１：定義　長期借款是指企業(yè)從銀行、其他金融機(jī)構(gòu)或其他單位借入的、償還期在一年以上的各種款項(xiàng)。企業(yè)必須按照有關(guān)規(guī)定辦理借款的取得、使用和歸還。２、會(huì)計(jì)處理 ①取得時(shí) 借：銀行存款 貸：長期借款 ②計(jì)提利息 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(在建工程) 　貸：應(yīng)付利息（長期借款）　　　③償還本息 借：長期借款 貸：銀行存款（二）長期借款的會(huì)計(jì)核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“長期借款”科目來核算長期借款的取得、歸還以及利息的確認(rèn)等業(yè)務(wù) 【例9—1】星海公司于2007年 1月 1日從中國工商銀行借入人民幣200萬元，期限3年，用于固定資產(chǎn)建造。年利率8%，每年按復(fù)利計(jì)息一次，到期本息一次支付。固定資產(chǎn)建造工程在第二年末完成并投入使用,并辦理了工程決算(假定工程建設(shè)過程中，該借款的利息均允許資本化). 根據(jù)上述資料，星海公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理： （1）取得借款，存入銀行時(shí)： 借：銀行存款 2 000 000 貸：長期借款——本金 2 000 000 （2）第一年末計(jì)提利息時(shí)： 應(yīng)計(jì)利息=2008%1=16萬 借：在建工程 160 000 貸：長期借款——應(yīng)計(jì)利息 160 000 （3）第二年末計(jì)提利息時(shí)：應(yīng)計(jì)利息=（200+16）8%1= 借：在建工程 172 800 貸：長期借款——應(yīng)計(jì)利息 172 800 （4）第三年末計(jì)提利息時(shí)： 應(yīng)計(jì)利息=（200+16+）8%1= 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 186 600 貸：長期借款——應(yīng)計(jì)利息 186 600 注：第三年計(jì)提利息應(yīng)每月預(yù)提一次，這里加以簡化。 （5）第三年末償還本息時(shí)： 應(yīng)償還本息合計(jì)=200+16++= 借：長期借款——本金 2 000 000 長期借款——應(yīng)計(jì)利息 519 400 貸：銀行存款 2 519 400 2）分期付息、到期還本方式的賬務(wù)處理 【例9—2】根據(jù)上例資料，假定該公司與銀行約定本息的償還方式為分期付息、到期還本，即每年年末歸還借款利息，3年后一次還清本金。計(jì)息按單利計(jì)算。 星海公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理： （1）借款時(shí)，與上例相同。 （2）第一年計(jì)算年利息并償還時(shí)： 應(yīng)計(jì)利息=2008%1=16萬 借：在建工程 160 000 貸：應(yīng)付利息 160 000 借：應(yīng)付利息 160 000 貸：銀行存款 160 000（3）第二年計(jì)算利息并償還的賬務(wù)處理與第一年相同。 （4）第三年1—12月每月計(jì)提利息時(shí)： 應(yīng)計(jì)利息=2008%1/12= 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 13 333 貸：應(yīng)付利息 13 333 第三年末償還利息時(shí)： 借：應(yīng)付利息 160 000 貸：銀行存款 160 000 注：每個(gè)月計(jì)提13 333元利息，12個(gè)月合計(jì)為159 996元，計(jì)算尾數(shù)差4元。 （5）第三年末償還本金時(shí)： 借：長期借款——本金 2 000 000 貸：銀行存款 2 000 000 應(yīng)付債券 應(yīng)付債券概述含義：應(yīng)付債券核算企業(yè)發(fā)行的期限在一年以上的債券，構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)非流動(dòng)負(fù)債。債券發(fā)行方式有三種：平價(jià)發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行、折價(jià)發(fā)行.平價(jià)發(fā)行：票面利率=市場利率折價(jià)發(fā)行：票面利率市場利率溢價(jià)發(fā)行：票面利率市場利率1）債券的性質(zhì) 債券是企業(yè)為籌集長期資金而發(fā)行的約定于一定日期支付一定的本金，及定期支付一定的利息給持有者的一種書面憑證。 發(fā)行債券是企業(yè)籌集長期資金的重要方式之一，通過發(fā)行債券，企業(yè)將巨額借款分為若干等份，以公開募集的方式向社會(huì)舉債，能吸收大量長期資金。 公司組織的企業(yè)發(fā)行的債券，稱為公司債券。 債券持有人通過持有債券有權(quán)向債券發(fā)行人定期索取本息，這就構(gòu)成了發(fā)行債券企業(yè)的一項(xiàng)債務(wù)。企業(yè)發(fā)行的超過1年的債券，屬于企業(yè)的一項(xiàng)非流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)作為 “應(yīng)付債券” 核算。 企業(yè)發(fā)行的1年期或1年期以下的債券，則作為流動(dòng)負(fù)債，通過交易性金融負(fù)債“應(yīng)付短期債券” 核算。2）債券的基本要素 債券的發(fā)行有著嚴(yán)格的規(guī)定，包括債券票面上應(yīng)載明的內(nèi)容，稱為債券要素。 如：企業(yè)名稱；票面金額；票面利率；償還期限；利息支付的方式等。其中，下列內(nèi)容是基本的，也是會(huì)計(jì)處理中必須運(yùn)用的內(nèi)容，因此,稱之為基本要素： （1）債券面值 也稱債券的到期值，即債券到期應(yīng)償還的本金。面值大小不等，企業(yè)可以根據(jù)需要設(shè)定。它包括票面的幣種和票面金額兩個(gè)方面。 票面的幣種是指以何種貨幣作為債券價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，取決于發(fā)行對(duì)象和需要。 票面金額是指票面所標(biāo)明的金額。 （2）債券利率 也稱名義利率或票面利率，是相對(duì)于債券發(fā)行時(shí)的市場利率而言的。債券利率一般用年利率表示，它可以高于、等于或低于市場利率。其高低主要受銀行利率、發(fā)行者的資信、償還期限、利息計(jì)算方式以及資本市場上資金供求關(guān)系的影響。 （3）利息支付方式 債券利息通常每半年或每年支付一次，支付的利息額等于債券面值乘以票面利率計(jì)算。債券的發(fā)行者應(yīng)在票面上注明債券的付息日期。若在兩個(gè)付息日之間編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)計(jì)提上一付息日至編表日的利息費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)計(jì)利息。 （4）到期日 也就是償還債券本金的日期，取決于債券的償還期限。 發(fā)行人在確定債券的償還期限時(shí)，要考慮債券籌集資金的周轉(zhuǎn)期、未來市場利率的發(fā)展趨勢以及投資者的投資意向等。 3）債券的種類 （1）按債券發(fā)行有無擔(dān)保分類 ①擔(dān)保債券，又稱抵押債券，是指以特定的財(cái)產(chǎn)作為擔(dān)保品，以保證其還本付息的債券?？梢宰鳛閾?dān)保品的財(cái)產(chǎn)可以是企業(yè)擁有的不動(dòng)產(chǎn),如土地、房屋等，也可以是企業(yè)的動(dòng)產(chǎn)，如設(shè)備等。一旦債券發(fā)行人違約，債券持有人有權(quán)將擔(dān)保品變賣以補(bǔ)償損失。　?、谛庞脗址Q無擔(dān)保債券，是指沒有任何特定的財(cái)產(chǎn)作為擔(dān)保品的債券。這種債券全憑發(fā)行企業(yè)的信用，一旦企業(yè)破產(chǎn)清算，債券持有人便成為企業(yè)的一般債權(quán)人。因此，投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)較高，要求的報(bào)酬率也高。　?。?）按是否記名分類 ①記名債券，指企業(yè)在發(fā)行債券時(shí)，債券票面上記有債券持有人的姓名，并在每次發(fā)放利息時(shí)，由發(fā)行企業(yè)支付給債券持有人。 ②無記名債券，指債券票面上不