【正文】 1 第二章 合并財務(wù)報表 第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述 第二節(jié) 與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理 第三節(jié) 與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理 第四節(jié) 與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理 第五節(jié) 與外幣報表折算差額有關(guān)的合并處理 第六節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制 核心知識點： 合并財務(wù)報表的編制原理和方法 2 第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述 主要知識點 合并財務(wù)報表的特點 合并財務(wù)報表的種類 如何確定合并范圍 如何理解合并報表工作底稿中的調(diào)整處理、抵消處理原理 一、合并財務(wù)報表的含義 二、合并報表的種類 三、合并范圍的確定 四、合并財務(wù)報表的編制程序 3 合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。 一、合并財務(wù)報表的含義 特點 （與個別報表比） 反映的對象不同 編制主體不同 編制基礎(chǔ)不同 編制方法不同 企業(yè)集團整體財務(wù)信息 （非單個企業(yè)） 企業(yè)集團的控股公司或母公司 （非單個企業(yè)） 個別財務(wù)報表 （非賬簿記錄資料） 采用工作底稿，編制調(diào)整 /抵消分錄 （非按賬簿余額 /發(fā)生額填列） 合并會計報表的作用 反映母子公司組成的企業(yè)集團的整體狀況。 避免利用集團內(nèi)的控股關(guān)系，人為地粉飾會計信息。 合并會計報表的局限性 無法反映集團內(nèi)部各企業(yè)的財務(wù)狀況和償債能力。 不能為股東預(yù)測和評價母公司和所有子公司將來的股利分派提供依據(jù)。 合并會計報表信息的可理解性受到質(zhì)疑。 子公司的少數(shù)股權(quán)難以從合并報表中直接得到他們決策所需的有用信息。 二、合并會計報表的種類 股權(quán)取得日的 合并報表 股權(quán)取得日后的合并報表 合并資產(chǎn)負債表 合并利潤表 合并所有者權(quán)益 變動表 合并現(xiàn)金流量表 按編制時間及目 的不同進行分類 按反映的具體內(nèi)容 不同進行分類 非同一控制下 企業(yè)合并 同一控制下 企業(yè)合并 合并類型不同，合并報表也不同 兩種分類標準 三、合并范圍的確定 美國 ——FASB 中國 ——CAS ? 1940年，美國 SEC規(guī)定證券上市公司必須編制和提供合并會計報表。 ? 1959年，美國會計程序委員會（ CAP）頒布了第 51號會計研究公報《 合并財務(wù)報表 》 (ARB . Consolidated Financial Statements)，規(guī)定了基于“多數(shù)股權(quán)控制”的合并。 ? 例外： （ 1）暫時性控制的子公司； （ 2）控制不掌握在多數(shù)股權(quán)所有者手中的子公司； （ 3）非同質(zhì)子公司； （ 4）存在擁有較大股份的少數(shù)股東的子公司； （ 5）國外子公司。 合并范圍 ——美國 ? 1987年 10月， FASB發(fā)布 SFAS 《 所有被擁有多數(shù)股權(quán)子公司的合并 》 （ Consolidation of All Majority— owned Subsidiaries）， 對 ARB 、APB ，規(guī)定了基于“控制權(quán)”的合并，即要求母公司應(yīng)當合并其所控制的每一家子公司。 ? 例外 （ 1）暫時控制的子公司 （ 2）控制權(quán)并不屬于多數(shù)股權(quán)持有者的子公司 ? 2022年“安然事件”后， 特殊目的實體 （ Special Purpose Entities， SPE）的合并問題引起 FASB的重視。 ? 特殊目的實體是為完成和特殊目的直接相關(guān)的某項活動或者一系列交易而單獨創(chuàng)立的主體，其設(shè)立的目的非常明確，一旦既定目的完成，就有可能終止。 安然事件 ? 光環(huán)： 全世界最大的能源交易商，掌控美國 20%的電力和天然氣交易；經(jīng)營業(yè)務(wù)覆蓋全球 40多個國家和地區(qū)，雇員逾 2萬人，營業(yè)收入突破 1000億美元（ 2022年）；在 《 財富 》 雜志“美國 500強”中位居第 7名，得克薩斯州第二大公司，其股票一直是華爾街財務(wù)分析師力薦的“藍籌股”；連續(xù)四年榮獲“美國最具創(chuàng)新精神”稱號， 《 紐約時報 》 稱其為“美國新式工作場所的典范”。 ? 2022年 10月 16日宣布第三季度虧損 ，其中包括 美元處理特殊目的實體的損失。 ? 2022年 10月 31日正式宣布接受 SEC的違規(guī)調(diào)查。 11月 8日向 SEC提交了 8—K報告，承認 1997—2022年間共虛計盈利 ，隱瞞負債共計 ，股東權(quán)益則多計 12億美元。 ? 2022年 12月 2日向美國破產(chǎn)法院紐約南區(qū)法庭申請破產(chǎn)保護。其破產(chǎn)金額高達 500億美元，投資者損失達 320億美元，雇員退休金損失超過 10億美元。流通市值由巔峰時（ 2022年 8月）的 680億美元跌至不足 2億美元。 ? 2022年 1月初，安然公司的股票被紐約股票交易所摘牌，被迫實行柜臺交易。 ? 截至 2022年 1月末，其股票柜臺交易的收盤價為 ，比歷史最高價 %。 合并范圍 ——CAS 14 合并范圍 含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍 正確界定合并范圍的意義： ?完善合并會計的理論體系 ?避免實務(wù)中的主觀隨意性 ?提高合并報表信息相關(guān)性 確定基礎(chǔ)： 控制 具體界定： 母公司的全部子公司 重點問題如下 …… 15 （一）“控制”的含義及其認定 定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企 業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。 認定原則： 具體認定： ?投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形 ?投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形 注意辨析 實質(zhì)重于形式 持有股權(quán)與擁有表決權(quán) “潛在”表決權(quán) 如： 可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等 （二）母公司與子公司 甲公司 投資并控制 乙公司 母公司 子公司 無論規(guī)模大小、 無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同 母公司所控制的特殊目的實體 如果： 則： 都要納入合并范圍 例外情況： （ 1）已宣告被清理整頓或破產(chǎn)的原子公司； （ 2）原采用比例合并法的合營企業(yè)。 特殊目的主體的合并問題 判斷母公司是否控制特殊目的主體時，應(yīng)考慮： （ 1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。 （ 2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。 如：母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。 （ 3）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。 （ 4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。 （ CAS 33 應(yīng)用指南） 合并理論 ?母公司理論 ?實體理論 ?所有權(quán)理論 母公司理論 ? 基本觀點： 合并財務(wù)報表主要是為母公司的股東服務(wù)的，是母公司個別財務(wù)報表的擴充和延伸。 強調(diào)母公司股東的利益 母公司理論的特點 在合并資產(chǎn)負債表中，對于子公司的資產(chǎn)、負債，母公司擁有的份額按公允價值反映，少數(shù)股東擁有的份額按賬面價值反映； 在合并報表中，子公司資產(chǎn)、負債的價值 =原賬面價值 + （公允價值 賬面價值） 母公司持股比例 合并財務(wù)報表中所反映的商譽屬于母公司利益，與少數(shù)股東權(quán)益無關(guān)； 子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為一項負債列入合并資產(chǎn)負債表中； 少數(shù)股東權(quán)益 =子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值 少數(shù)股權(quán)比例 母公司理論的特點 少數(shù)股東損益在合并利潤表中作為合并凈利潤的一個扣除項目列示（視為一項費用）； 合并凈利潤歸屬于母公司股東； 公司間交易中未實現(xiàn)的利潤，順銷時，從合并凈利潤中 100%抵消；逆銷時，按母公司擁有的股權(quán)比例抵消。 ? 例 1： – 2022年 3月 27日甲公司以 3300萬元的銀行存款取得乙公司 80％ 的股份 ， 該企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并 。 在購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為 3400萬元 。 乙公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值除下列項目以外 ， 其余均相等 （ 單位：萬元 ） 。 項目 賬面價值 公允價值 差額 存貨 100 120 20 固定資產(chǎn) 1000 1500 500 無形資產(chǎn) 60 80 20 長期應(yīng)付款 400 340 60 – 投資時甲公司的會計分錄 ? 借：長期股權(quán)投資 3300 貸：銀行存款 3300 – 商譽的計算 ? 歸屬于母公司的商譽 ＝ 3300－ （ 3400＋ 600） 80％ ＝ 100（ 萬元 ） – 少數(shù)股東權(quán)益的計算 ? 按照子公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值計算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝ 3400 20％ ＝ 680（ 萬元 ） 在母理論下的處理 母公司理論的不足 （ 1）對子公司的資產(chǎn)及負債采取雙重計價。 （ 2）將少數(shù)股權(quán)視為負債，容易產(chǎn)生困惑。 實體理論 ? 基本觀點： 合并財務(wù)報表是企業(yè)集團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體的報表，編制合并報表是為整個經(jīng)濟實體服務(wù)的，不是專為控股股東服務(wù)的。 強調(diào)企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體。 ? 在實體理論下，是以母公司購買其多數(shù)股權(quán)所付的價格為基礎(chǔ)計算子公司的總價值。 實體理論的特點 在合并資產(chǎn)負債表中，對于子公司的資產(chǎn)、負債，不論是母公司擁有的份額，還是少數(shù)股東擁有的份額，均按公允價值 反映； 合并財務(wù)報表中所反映的商譽由所有股權(quán)（含多數(shù)股和少數(shù)股）共享； 少數(shù)股東權(quán)益在合并股東權(quán)益中單獨列示； 少數(shù)股東權(quán)益 =子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值 少數(shù)股權(quán)比例 少數(shù)股東損益應(yīng)視為合并凈收益的一項分配，在合并凈利潤下單獨列示； 合并凈利潤歸屬于所有股東； 順向交易的未實現(xiàn)利潤 100%抵消合并凈利潤；逆向交易的未實現(xiàn)利潤，將抵消額按多數(shù)股東與少數(shù)股東的股權(quán)比例加以分配。 – 投資時甲公司的會計分錄 ? 借：長期股權(quán)投資 3300 貸：銀行存款 3300 – 商譽的計算 ? 歸屬于全體股東的商譽 ＝ 3300247。 80％ —（ 3400＋ 600） =125（ 萬元 ） ? 母公司擁有的商譽 = 125 80％ =100（ 萬元 ） ? 少數(shù)股東擁有的商譽 =125 20％ =25（ 萬元 ） – 少數(shù)股東權(quán)益的計算 ? 按照子公司 凈資產(chǎn)公允價值 計算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益＝ （ 3300247。 80％ ） 20％ ＝ 825（ 萬元 ） 2022/2/16 28 前例資料，在實體理論下的處理 實體理論的缺陷及修正 ? 在實體理論下，是以母公司購買其多數(shù)股權(quán)所付的價格為基礎(chǔ)計算子公司的總價值，合并商譽具有推定性質(zhì)，不一定能反映客觀經(jīng)濟現(xiàn)實。 ? 修正的實體理論： 只確認子公司商譽中母公司享有的份額，不確認少數(shù)股權(quán)享有的商譽份額。 – 投資時甲公司的會計分錄 ? 借：長期股權(quán)投資 3300 貸：銀行存款 3300 – 商譽的計算 ? 歸屬于母公司的商譽 = 3300－ （ 3400＋ 600） 80％ = 100（ 萬元 ） – 少數(shù)股東權(quán)益的計算 ? 按照子公司 可辨認凈資產(chǎn)公允價值 計算歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益 =（ 3400＋ 600） 20％ ＝ 800（ 萬元 ） 前例 1資料，在修正的實體理論下的處理 所有權(quán)理論 ? 所有權(quán)理論強調(diào)編制合并財務(wù)報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟活動和財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán) 。 ? 在該理論下，對于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)、負債和當期實現(xiàn)的損益，按照一定的 比例合并計入合并財務(wù)報表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。 所有權(quán)理論的特征 子公司的資產(chǎn)、負債以公允價值列入合并會計報表，但只列入母公司應(yīng)占的份額，不包括少數(shù)股東權(quán)益； 在合并報表中，子公司資產(chǎn)、負債的價值 =原賬面價值 母公司持股比例 + （公