【正文】 企業(yè) ()大量管理資料下載 第 1 頁 共 15 頁 新會計(jì)制度與稅法差異分析 一、會計(jì)與稅法關(guān)系 （一）會計(jì)制度改革與稅制改革 隨著我國不斷改革開放，社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)改革也從“二則二制”和分經(jīng)濟(jì)成分、分行業(yè)會計(jì)制度，到各種具體準(zhǔn)則的出臺，《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》推出和《企業(yè)會計(jì)制度》的實(shí)施，最終將形成下列會計(jì)法規(guī)體系： 《會計(jì)法》 —— 《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》 —— 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》 —— 具體會計(jì)準(zhǔn)則 —— 三個(gè)制度 93 年統(tǒng)一了國營企業(yè)、集體企業(yè)和私營企業(yè)的所得稅制，頒布《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》 對涉外企業(yè)： 80年人大公布實(shí)施《中華人民 共和國中外合資企業(yè)所得稅法》、 8l 年《中華人民共和國外國企業(yè)所得說法》、 91 年合并為《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》 （二）會計(jì)與稅法差異 稅法是會計(jì)環(huán)境之一，會計(jì)是稅法依據(jù)。 國際會計(jì)模式有兩大種：德法日（偏重維護(hù)政府的權(quán)益）、美英意加（偏重維護(hù)投資人的權(quán)益）。此次改革以英美模式為基礎(chǔ)，但我國稅法為大陸法系。 二、新會計(jì)制度與稅法差異分析 （一）資產(chǎn)要素 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備引起的納稅調(diào)整 《企業(yè)會計(jì)制度》第二章第五節(jié)要求企業(yè)定期或者至少每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù) 謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。歸納起來，八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理方法如下表： 資產(chǎn)項(xiàng)目 比較基礎(chǔ) 損益項(xiàng)目 準(zhǔn)備項(xiàng)目 計(jì)提方法 應(yīng)收帳款 可收回性 管理費(fèi)用 壞帳準(zhǔn)備 銷貨百分比法、帳齡分析法、應(yīng)收帳款余額百分比法 存貨 可變現(xiàn)凈值 管理費(fèi)用 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 單項(xiàng)或分類計(jì)提 短期投資 市價(jià) 投資收益 短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 單項(xiàng)、分類或總體計(jì)提 長期投資 可收回金額 投資收益 長期投資減值準(zhǔn)備 單項(xiàng)計(jì)提 固定資產(chǎn) 可收回金額 營業(yè)外支出 固 定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 單項(xiàng)計(jì)提 無形資產(chǎn) 可收回金額 營業(yè)外支出 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 單項(xiàng)計(jì)提 在建工程 預(yù)計(jì)發(fā)生減值額 營業(yè)外支出 在建工程減值準(zhǔn)備 單項(xiàng)計(jì)提 委托貸款 可收回金額 投資收益 委托貸款減值準(zhǔn)備 單項(xiàng)計(jì)提 這里的“可變現(xiàn)凈值”是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷售所必需的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值；“可收回金額”是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。年末企業(yè)還應(yīng)編制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表。如以后資產(chǎn)價(jià)值有所回升， 則應(yīng)作相反分錄，但以該資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖減至零為限。 與我國《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》比較，八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提會給企業(yè)所得稅申報(bào)工作帶來以下幾種情形的問題，財(cái)會人員應(yīng)掌握相應(yīng)的處理方法，以正確履行納稅義務(wù)。 （ 1）稅法允許的減值準(zhǔn)備，會計(jì)人員無需作納稅調(diào)整；超過允許的部分，作調(diào)整。 無論內(nèi)外資企業(yè)發(fā)生的壞帳損失，稅法原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提壞帳準(zhǔn)備，但內(nèi)資企業(yè)提取比例一般不得超過年末應(yīng)收帳款余額的 ％，而外資企業(yè)只限于信貸、租賃等行業(yè)，計(jì)提比 例不超過 3％。 這里還需注意的是，計(jì)提依據(jù)會計(jì)與稅法也有差異?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定壞帳準(zhǔn)備金的計(jì)提依據(jù)企業(yè) ()大量管理資料下載 第 2 頁 共 15 頁 是：各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)及包括已轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”帳的預(yù)付帳款和轉(zhuǎn)入應(yīng)收帳款的應(yīng)收票據(jù)；按現(xiàn)銷、賒銷凈額（減去退回、折讓）提??；提取比例由企業(yè)自主決定（除當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)、計(jì)劃重組和無確鑿證據(jù)證明不能收回的不能全額提?。?。而稅法的計(jì)提依據(jù)是：應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)余額；內(nèi)資企業(yè)的非購銷活動和關(guān)聯(lián)方往來，外資企業(yè)的同業(yè)拆借和有財(cái)產(chǎn)抵押貸款不能計(jì)提壞帳準(zhǔn)備；按全額計(jì)提；按比例。 例如： 2020年某新辦內(nèi)資企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批 準(zhǔn)可計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，年末“應(yīng)收帳款”帳余額 1000萬元（無“應(yīng)收票據(jù)”帳余額），會計(jì)人員采用帳齡分析法計(jì)提壞帳準(zhǔn)備金 50 萬元，會計(jì)分錄： 借：管理費(fèi)用 50 貸：壞帳準(zhǔn)備 50 在企業(yè)所得稅申報(bào)表中“壞帳準(zhǔn)備納稅調(diào)整項(xiàng)目“應(yīng)調(diào)增 45萬元 （ 50— 1000 ％）。 設(shè) 2020 年中發(fā)生壞帳損失 20萬元（經(jīng)稅務(wù)部門核準(zhǔn)），年末“應(yīng)收帳款”帳余額 800 萬元，采用帳齡分析法應(yīng)提取壞帳準(zhǔn)備金 40 萬元，則會計(jì)分錄： A 年中：借：壞帳準(zhǔn)備 20 貸：應(yīng)收帳款 20 B 年末， 借：管理費(fèi)用 10 [40（ 5020） ] 貸；壞帳準(zhǔn)備 10 [40（ 5020） ] 按稅法規(guī)定可增提壞帳準(zhǔn)備： 800 ％－（ 1000 ％－ 20）＝ 19萬元，在申報(bào)表“壞帳準(zhǔn)備納稅調(diào)整項(xiàng)目”填 9萬元（ 1019）。 （ 2）稅法不允許扣除的減值準(zhǔn)備，全部作納稅調(diào)整。 除上述壞帳準(zhǔn)備金的計(jì)提稅法可能允許作部分扣除外，其他七項(xiàng)減值準(zhǔn)備在所得稅申報(bào)時(shí)一律應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 例如：某內(nèi)資企業(yè)有一批帳面價(jià)值為 100 萬元的原材料， 2020 年末預(yù)計(jì)該批原材料的可 回收凈值80萬元，則會計(jì)人員應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20萬元； 借：管理費(fèi)用 20 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20 在所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)在“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”調(diào)增 20 萬元。 （ 3）由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提引起資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移差異的納稅調(diào)整。 存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程等此類資產(chǎn)是企業(yè)勞動對象或生產(chǎn)資料，它們的價(jià)值會在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，隨著產(chǎn)品的出售最終計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本而抵減會計(jì)利潤，由于會計(jì)對它們計(jì)提的減值準(zhǔn)備都得不到稅法的承認(rèn)，不能在所得稅前扣除，造成了它們的結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)值也不一致，從而又增 加了一項(xiàng)納稅調(diào)整內(nèi)容。 如 2020年末某外商投資企業(yè)帳面有一臺機(jī)器原價(jià) 100 萬元（該機(jī)器 2020年末購入并投入使用，會計(jì)按十年期直線法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值 10 萬元），已提折舊 18萬元，現(xiàn)預(yù)計(jì)可收回金額 50 萬元，則根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 32 萬元 [（ 10018） 50]，會計(jì)分錄為： 借：營業(yè)外支出 32 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 32 年末在所得稅申報(bào)中，不能申報(bào)該營業(yè)外支出。 2020 年起會計(jì)人員每年應(yīng)提折舊 5 萬元 [（ 5010） /8]，而稅法還允許其每年扣除折舊費(fèi)用 9萬元，故在 以后所得稅申報(bào)中，每年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 4萬元（ 95）。 2020年以 60 萬價(jià)格處置。借：銀行存款 60 貸：固定資產(chǎn)清理 60 借：固定資產(chǎn)清理 40 累計(jì)折舊 28 （ 9 2+5 2=28） 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 32 貸：固定資產(chǎn) 100 企業(yè) ()大量管理資料下載 第 3 頁 共 15 頁 借：固定資產(chǎn)清理 20 貸：營業(yè)外收入 20 稅法凈值： 1004 9=64，調(diào)減 24 萬。 （ 4）由資產(chǎn)減值準(zhǔn)備引起的資產(chǎn)處置所得差異的納稅調(diào)整。 會計(jì)人員計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，在造成計(jì)提當(dāng)期稅法利潤 （應(yīng)納稅所得額）和會計(jì)利潤的差異的同時(shí)，又造成了資產(chǎn)帳面成本與計(jì)稅成本的差異，為以后處置該資產(chǎn)時(shí)候的納稅差異埋下了伏筆，會計(jì)人員到時(shí)不能忘記作納稅調(diào)整。 例如： 2020年某內(nèi)資企業(yè)以成本 100萬元購入股票一批作短期投資，年末由于證券市場低迷，該批股票市價(jià)跌至 8O萬元，則會計(jì)人員應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。 2020 年該投資業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄如下： A 購入股票時(shí)：借：短期投資 100 貸：銀行存款 100 B 年末計(jì)提資產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)：借：投資收益 20 貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 20 顯然 2020年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 20 萬元。 如 2020年該企業(yè)趨證券市場反彈之際，以 90萬元價(jià)（不考慮手續(xù)費(fèi)用）將全部股票出售，則會計(jì)分錄： 借：銀行存款 90 短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 20 貸：短期投資 100 投資收益 10 在 2020年所得稅申報(bào)時(shí)，會計(jì)人員應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得頷 20萬元。 投資業(yè)務(wù)引起的納稅調(diào)整 （ 1）短期投資 持有期間收取股利（現(xiàn)金股利和股票股利）和利息 （ 2）長期債券投資 利息與轉(zhuǎn)讓所得 的稅收處理（注意國債） （ 3）長期股權(quán)投資。 A 成本法 企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位股利超過上述數(shù)額部分作為初始投資成本的回收額，沖減投資的帳面價(jià)值。 例： A 公司于 2020年 4 月 1 日以成本 100 萬元取得 B 公司 10％的股權(quán)， 2020 年 3 月 2 日 B 公司宣告發(fā)放 2020年現(xiàn)金股利 110萬元。 B 公司 2020 年實(shí)現(xiàn)凈收益 120 萬元。 10%股權(quán)，適用成本法。 借：銀行存款（或應(yīng)收股利） 11萬（ 110*10%） 貸：長期股權(quán)投資 2 萬 （ 沖減投資的帳面價(jià)值） 投資收益 9