【正文】 用的天數(shù) ”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費(fèi)用的時(shí)間長度。 “會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) ”是指計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額的會(huì)計(jì)期間的長度。上述時(shí)間長度一般應(yīng)以天數(shù)計(jì)算，有時(shí)考慮到資產(chǎn)支出發(fā)生 筆數(shù)較多，而且發(fā)生比較均衡，為簡化計(jì)算，也可以月數(shù)計(jì)算，具體可根據(jù)借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算期和發(fā)生的資產(chǎn)支出筆數(shù)的多寡和均衡情況而定。 （ 1）如果企業(yè)按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，則應(yīng)當(dāng)以該月中每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計(jì)算確定該月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)；如果每月資產(chǎn)支出的筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均衡，為簡化計(jì)算，也可以以每月月初資產(chǎn)支出余額和當(dāng)月資產(chǎn)支出的算術(shù)平均數(shù)之和作為當(dāng)月的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，即： 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝月初資產(chǎn)支出余額 +當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù) 上述 公式中的 “當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù) ”按如下公式計(jì)算： 當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)＝當(dāng)月資產(chǎn)支出總額／ 2 （ 2）如果企業(yè)按季、半年或年計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)以每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與該季（半年或年）天數(shù)之比，計(jì)算確定該季（半年或年）累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)；如果資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均衡，為簡化計(jì)算，也可以月數(shù)作為計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)，即以月數(shù)作為確定承擔(dān)借款費(fèi)用的時(shí)間長度的最小單位。此時(shí)可以根據(jù)每月月初資產(chǎn)支出余額和每月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)之和除以會(huì)計(jì)期間涵蓋的月數(shù)， 加總計(jì)算確定該季（半年或年）累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，其計(jì)算公式為： 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝ ∑［（月初資產(chǎn)支出余額 +當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)） 1/會(huì)計(jì)期間涵蓋的月數(shù)］ 需要注意的是，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按照該累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的利率（即季利率、半年利率或者年利率），求得該期應(yīng)予資本化的利息金額。企業(yè)也可以首先按照每月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以月利率計(jì)算出每月應(yīng)予資本化的利息金額，然后加總得到該季（半年或年度）應(yīng)予資本化的利息金額。 以下舉例說明上述情況下累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算方法： （ 1）企業(yè) 按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用 【例 1】風(fēng)華公司為增值稅一般納稅企業(yè)，從 20xx 年 1 月 1 日開始建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，并為建造該項(xiàng)資產(chǎn)專門從銀行借入了 500 萬元的 3年期借款，年利率為6％。資產(chǎn)于 20xx 年 4月 1日建造完工。為簡化計(jì)算，假設(shè)每月均為 30天。 公司在 20xx 年 1月～ 3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下： 1月 1 日，支付購買工程用物資款項(xiàng) 萬元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬元； 2月 10 日，支付建造資產(chǎn)的職工工資 9萬元； 3月 15 日，將企業(yè)的產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)，該產(chǎn)品的成本為 60萬元，其中，材料成本為 50萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬元，該產(chǎn)品計(jì)稅價(jià)格為 100萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為 17 萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價(jià)款及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已支付； 3 月 31 日，為 3 月 15 日用于固定資產(chǎn)建造的本企業(yè)產(chǎn)品，交納增值稅 萬元。 公司如按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計(jì)算每月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)： 1月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ 30/30 ＝ （萬元） 2月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ 30/30＋ 9 20/30 ＝ （萬元） 3月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ 30/30＋ 9 30/30 ＋ 15/30＋ 0/30 ＝ （萬元） （ 2）企業(yè)按季（或半年、全年）計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用 【例 2】承例 1，假設(shè)其他條件不變，公司按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用。公司應(yīng)根據(jù) 20xx 年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)季天數(shù)之比，計(jì)算第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)： 公司第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ 90/90＋ 9 50/90＋ 15/90 ＝ （萬元） （ 3）企業(yè)按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，且資產(chǎn)支出筆數(shù)較多、支出發(fā)生比較均衡的情況（簡化計(jì)算方法） 【例 3】承例 1，假設(shè)其他條件不變，公司為建造固定資產(chǎn)而在 20xx 年 1月～ 3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下： 1 月 1 日，支付購買工程用物資款項(xiàng) 萬元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬元； 1月 6 日，支付項(xiàng)目設(shè)計(jì)方案費(fèi) 20萬元； 1月 15 日，支付工程用物資款 萬元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬元； 1月 20 日，支付建造該項(xiàng)資產(chǎn)的職工工資 2 萬元； 1月 28 日，支付工程用料款 萬元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬元； 2月 6 日，將本公司生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程建設(shè)，產(chǎn)品成本為 4萬元，其中材料成本為 3萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價(jià)款及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已支付； 2月 8 日，支付項(xiàng)目顧問費(fèi) 2萬元； 2月 12 日，用銀行存款購買工程用低值易耗品 萬元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬元； 2月 20 日，支付建造該項(xiàng)資產(chǎn)的職工工資 2 萬元； 2月 28 日，交納 2 月 6日用于工程建設(shè)的本公司產(chǎn)品的增值稅應(yīng)納稅額 萬元； 3月 10 日，支付工程 用物資款 萬元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬元； 3月 20 日，支付建造該項(xiàng)資產(chǎn)的職工工資 5 萬元； 3月 28 日，用本企業(yè)的產(chǎn)品向外單位換進(jìn)一批工程用物資，產(chǎn)品成本為 30萬元，其中材料成本為 20 萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價(jià)款及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已支付； 3月 31 日，交納 3 月 28日用本企業(yè)產(chǎn)品交換工程用物資的增值稅應(yīng)納稅額 萬元。 公司按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用。公司可以根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計(jì)算每月累計(jì)支出加權(quán) 平均數(shù)。但考慮到每月資產(chǎn)支出的筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均勻，也可以簡化計(jì)算，即用每月月初資產(chǎn)支出余額和每月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)之和作為當(dāng)月的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。具體計(jì)算如下： 1月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝月初資產(chǎn)支出余額 +當(dāng)月資產(chǎn)支出總額 /2 ＝ 0＋（ ＋ 20＋ ＋ 2＋ ） /2 ＝ 0＋ ＝ （萬元） 2月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ ＋（ +2＋ ＋ 2 ＋ ） /2 ＝ ＋ ＝ （萬元） 3月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ ＋（ ＋ 5＋ ＋ ） /2 ＝ ＋ ＝ （萬元） 計(jì)算過程見下表： 月份 月初資產(chǎn) 支出余額 當(dāng)月資產(chǎn) 支出總額 當(dāng)月資產(chǎn)支出 算術(shù)平均數(shù) 累計(jì)支出加 權(quán)平均數(shù) 月末資產(chǎn) 支出余額 (1)＝ 上月 (5) (2) (3)＝ (2)/2 (4)＝ (1) +(3) (5)＝ (1) +(2) 1 0 +20+ +2+ ＝ ＝ 2 +2+ +2+ ＝ ＝ 3 +5+ + ＝ ＝ （ 4）企業(yè)按季 (或半年、全年 )計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，且資產(chǎn)支出筆數(shù)較多、支出發(fā)生比較均衡的情況（簡化計(jì)算方法） 【例 4】承例 3，假設(shè)其他條件不變，公司按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用。公司可以以 20xx 年第一季度每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出 所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)季天數(shù)之比，計(jì)算第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，但考慮到資產(chǎn)支出筆數(shù)較多，支出發(fā)生比較均勻，也可以簡化計(jì)算，即選擇以月數(shù)（而非天數(shù)）作為確定承擔(dān)借款費(fèi)用時(shí)間長度的最小單位，根據(jù)公式據(jù)以計(jì)算第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)： 第一季度累計(jì) 支出加權(quán)平均數(shù) ＝∑［ (月初資產(chǎn)支出余額 +當(dāng)月資產(chǎn)支出 算術(shù)平均數(shù) ) 1/會(huì)計(jì)期間涵蓋的月數(shù)］ ＝［ 0＋（ ＋ 20＋ ＋ 2＋ ） /2］ 1/3＋［ ＋（ ＋ 2＋ ＋ 2＋ ） /2］ 1/3＋［ ＋（ ＋ 5 ＋ ＋ ） /2］ 1/3 ＝ （萬元） 資本化率應(yīng)當(dāng)分別不同情況，按下列原則確定： （ 1）為購建固定資產(chǎn)只借入了一筆專門借款，資本化率即為該項(xiàng)借款的利率。 一般來說，在為購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款的情況下，該項(xiàng)借款的利率即為資本化率，如果這一項(xiàng)專門借款為采用面值發(fā)行的債券，則債券的票面利率即為資本化率。當(dāng)為購建固定資產(chǎn)專門折價(jià)或溢價(jià)發(fā)行了一筆債券時(shí)，此時(shí)即使只存在這一筆專門借款，也不能直接將債券的票面利率作為資本化率，而 應(yīng)重新計(jì)算債券的實(shí)際利率作為資本化率。資本化率即實(shí)際利率的計(jì)算公式為： 債券當(dāng)期實(shí)際 發(fā)生的利息 177。 當(dāng)期應(yīng)攤銷的 折價(jià)或溢價(jià) 資本化率＝ 100% 債券期初賬面價(jià)值 上述公式中的 “債券當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息 ”是指當(dāng)期按債券的票面價(jià)值乘以票面利率計(jì)算得出的利息金額。 上述公式中的 “當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià) ”是指按實(shí)際利率法或直線法計(jì)算的折價(jià)或溢價(jià)的每期攤銷金額。 上述公式中的 “債券期初賬面價(jià)值 ”是指每期期初債券的賬面價(jià)值，包括上期應(yīng)計(jì)的利息和上期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額，如果債券是分期付息的，還應(yīng)扣除 分期付息情況下每期已經(jīng)支付的利息金額。如果到期還本、分期付息的債券每期應(yīng)計(jì)和支付的利息，均未通過 “應(yīng)付債券 ”科目核算，則每期期初債券的賬面價(jià)值中只包括上期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)。如果企業(yè)選擇按月份、季度或半年計(jì)算一次借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的金額，由于每期需要調(diào)整債券期初賬面價(jià)值，比較繁瑣，為簡化工作量，也可以采取按年調(diào)整的辦法處理，即以每年年初債券的賬面價(jià)值作為這一年中每期期初債券的賬面價(jià)值。 ①按實(shí)際利率法攤銷折價(jià)或溢價(jià) 企業(yè)選擇按實(shí)際利率法攤銷折價(jià)或溢價(jià)時(shí)，資本化率按照插值法的計(jì)算如下： 【例 5】企業(yè)為建造一項(xiàng) 固定資產(chǎn)于 20xx 年 1 月 1 日發(fā)行 3 年期債券，票面價(jià)值為 1000 萬元，票面年利率為 5％，每年年末支付利息，到期還本，債券發(fā)行價(jià)格為 900 萬元（不考慮發(fā)行債券的輔助費(fèi)用）。 每年年末支付的利息＝ 1000 5％＝ 50（萬元） 50 PA（ 3， r）＋ 1000 PV（ 3， r）＝ 900 當(dāng) r＝ 9％時(shí)， 50 ＋ 1000 ＝ ＜ 900 當(dāng) r＝ 8％時(shí)， 50 ＋ 1000 ＝ ＞ 900 用插值法計(jì)算如下： 利率 現(xiàn)值 8％ r 900 9％ － 900 ＝ 9％ r 9％ 8％ r＝ ％ 實(shí)際利率為 ％，即資本化率也為 ％。 按照插值法計(jì)算出實(shí)際利率后，可以直接將這一利率作為資本化率，不需要再根據(jù)這一實(shí)際利率計(jì)算每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額。 ②按直線法攤銷折價(jià)或溢價(jià) 如果企業(yè)選擇按直線法攤銷折價(jià)或溢價(jià)，資本化率的計(jì)算如下： 【例 6】承例 5，則發(fā)行債券第一年的資本化率為： 資本化率＝ 50+100/3 (1000100) 100%＝ % 發(fā)行債券第二年的資本化率為： 資本化率＝ 50+100/3 (1000100+50+100/350) 100%＝ % （ 2）為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，則資本化率應(yīng)為這些專門借款的加權(quán)平均利率。 如果為購建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，在這些借款都沒有折價(jià)或溢價(jià)的情況下，加權(quán)平均利率的計(jì)算公式為： 加權(quán)平均利率＝ 專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和 專門借款本金加權(quán)平均數(shù) 100% 上述公式的分子 “專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和 ”是指企業(yè)因借入款項(xiàng)在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息金額。 上述公式的分母 “專門借款本金加權(quán)平均數(shù) ”是指各專門借款的本金余額在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù)，其計(jì)算應(yīng)根據(jù)每筆專門借款的本金乘以該借款在當(dāng)期實(shí)際占用的天數(shù)與會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)之比確定。計(jì)算公式為： 專門借款本金 加權(quán)平均數(shù) ＝ ∑每筆專門 借款本金 每筆專門借款實(shí)際占用的天數(shù) 會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) 為簡化計(jì)算，也可以月數(shù)作為計(jì)算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。 【例 7】企業(yè)為建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)于 1999 年 1 月 1 日專門借入了 100 萬元， 3月 1日又專門借入了 100 萬 元，資產(chǎn)的建造工作從 1月 1 日開始。假定企業(yè)按季計(jì)算資本化金額。 在 3 月 31 日，企業(yè)的第一筆專門借款占用了 3 個(gè)月，第二筆專門借款占用了 1個(gè)月，則第一季度 “專門借款本金加權(quán)平均數(shù) ”為： 專門借款本金加權(quán)平均數(shù) =[100 3/3＋ 100 1/3]＝ （萬元） 如果這些專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)的情況，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷折價(jià)或溢價(jià)的金額作為利息的調(diào)整額，對加權(quán)平均利率即資本化率作相應(yīng)調(diào)整。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。此時(shí)，加權(quán)平均利率的計(jì)算公式為： 專門借款當(dāng)期實(shí)際 發(fā)生的利息之和 177。 當(dāng)期應(yīng)攤銷的 折價(jià)或溢價(jià) 加權(quán)平 均利率 ＝ 100% 專門借款本金加權(quán)平均數(shù) 需要注意的是，如果上述專門借款中有存在折價(jià)或溢價(jià)的債券，則該債券的本金應(yīng)按每期期初債券的賬面價(jià)值作為基數(shù)進(jìn)行加權(quán)平均，為簡化工作量，也可以每