【正文】 得稅。 需要說(shuō)明的是 增值稅收入和所得稅收入報(bào)表金額 不一定 要保持一致 ，一是因?yàn)?企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷售貨物和提供增值稅應(yīng)勞務(wù)同時(shí)又發(fā)生讓渡資產(chǎn)使用權(quán) 等業(yè)務(wù)，會(huì)產(chǎn)生同期企業(yè)所得稅申報(bào)表主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大于增值稅申報(bào)表中的銷售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)金額。 二是 增值稅是根據(jù)銷售結(jié)算方式確認(rèn)納稅義務(wù)時(shí)間來(lái)填報(bào)增值稅申報(bào)表，而企業(yè)所得稅則是按照銷售方式確認(rèn)收入，兩者由于對(duì)同一銷售對(duì)象確認(rèn)收入口徑不同而 也會(huì) 產(chǎn)生差異 。 （二）勞務(wù)收入 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，①交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)，勞務(wù)收入確認(rèn)完工百分比法；②交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)，勞務(wù)收入確認(rèn)采用成本回收法。 國(guó)稅函 [20xx]875號(hào)規(guī)定企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。同時(shí) ，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第 23 條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò) 12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 差異分析：對(duì)于交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)勞務(wù)收入的確定基本一致，只是也沒(méi)有接受 “與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”這一條件；對(duì)于交易結(jié)果不能能夠可靠估計(jì)勞務(wù)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅收入稅法沒(méi)有做出規(guī)定，即稅法不直接承擔(dān)企業(yè)間的壞賬風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)年開工次年完工但持續(xù)時(shí)間不足 12個(gè)月，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在 12 月 31 日按照完工 百分比法確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，而依據(jù)稅法在完工時(shí)一次確認(rèn)收入，稅法遞延確認(rèn)收入和成本，會(huì)計(jì)與稅法出項(xiàng)不一致，要進(jìn)行納稅調(diào)整。 【例 12】假設(shè)某建筑安裝有限公司 20xx 年 11 月接受一項(xiàng)安裝勞務(wù)，合同簽訂安裝期為 3個(gè)月，于 20xx年 2月 5日完工，安裝結(jié)束后 5日內(nèi)付款。合同金額為 100萬(wàn)元， 1 12月兩月完成安裝工作量的 70%。 【解析】由于該筆安裝合同規(guī)定的安裝期未超過(guò) 12個(gè)月，稅收上于 20xx年 2月一次性確認(rèn)收入 100萬(wàn)元，但會(huì)計(jì)核算時(shí)是： 20xx年度按完工進(jìn)度確認(rèn) 70萬(wàn)元收入， 20xx年度確認(rèn) 30萬(wàn)元 收入，這樣就造成會(huì)計(jì)和稅法上的差異，要進(jìn)行納稅調(diào)整。 20xx年度稅收上不確認(rèn)收入但會(huì)計(jì)上需要確認(rèn)收入，所以 09年度所得稅申報(bào)時(shí)調(diào)減收入 70萬(wàn)元； 20xx年度稅收上要全額確認(rèn)收入，但會(huì)計(jì)上已于上年確認(rèn) 70萬(wàn)收入（已在上年進(jìn)行調(diào)減處理），所以 20xx年度所得稅申報(bào)時(shí)調(diào)增收入 70萬(wàn)元， （三）讓渡資產(chǎn)使用權(quán) ：企業(yè)的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；二是收入的金額能夠合理地計(jì)量。 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，利息收入，按照 合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)； 租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 ：從稅法規(guī)定可以看出稅收上不考慮款項(xiàng)能否收回，即在合同約定的收款日期，不論款項(xiàng)是否收到，都要確認(rèn)為當(dāng)期收入計(jì)算納稅；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制分期確認(rèn)收入，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。 【例 12】讓渡資產(chǎn)使用權(quán)一次收取款項(xiàng)且提供后續(xù)服務(wù)的，會(huì)計(jì)上按合同有效期分期確認(rèn)收入，而稅收上是按合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí) 現(xiàn)，年度所得稅申報(bào)時(shí)需按稅收規(guī)定作調(diào)整處理。 （四）建造合同收入 在建造合同收入上，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異的，比照提供勞務(wù)收入處理。 【例 13】 20 8年年底， A建筑公司與 B公司簽訂了一項(xiàng)總金額為 1 000萬(wàn)元的房屋建造固定造價(jià)合同。工程已于 20 9 年 1月初開工，合同約定于 2 10 年 10 月份完工，預(yù)計(jì)工程總成本為 800 萬(wàn)元。截至 20 9年 12月 31日，該項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生的成本為 500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)完成該合同還將發(fā)生成本 300萬(wàn)元，已開票結(jié)算工程價(jià)款 320萬(wàn)元，實(shí)際收到 300萬(wàn)元。假設(shè)不考慮城建稅和教育費(fèi)附加，所 得稅稅率為 25%，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，預(yù)計(jì)未來(lái)有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣暫時(shí)性差異。假設(shè)， 20 9年 12月 31日， A公司得知 B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生嚴(yán)重困難，以后的款項(xiàng)很可能無(wú)法收回。 【解析】會(huì)計(jì)處理： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500萬(wàn) 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300萬(wàn) 工程施工 — 合同毛利 200萬(wàn) 稅務(wù)處理： A公司應(yīng)根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行稅務(wù)處理，按完工進(jìn)度確認(rèn)收入和成本。如果采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度為： 500萬(wàn)247。 800萬(wàn)=%，應(yīng)確認(rèn)收入 :1000萬(wàn) %=625萬(wàn)。本例稅法與會(huì)計(jì)的差異填入附表三第 5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”。 （五）視同銷售收入 視同銷售是指會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。《國(guó)家 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函 [20xx]828 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。 （ 1）非貨幣性交易視同銷售收入 ①執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，填報(bào)非貨幣性資產(chǎn)交換，按照稅法規(guī)定確認(rèn)的視同銷售收入。此種情況下需通過(guò)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）進(jìn)行納稅調(diào)整。 ②根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換出資產(chǎn)和換 入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，會(huì)計(jì)上采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，此時(shí)，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均將該筆收入計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，無(wú)差異不需調(diào)整。 在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的情況下，會(huì)計(jì)上采用成本模式計(jì)量，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但按照稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售收入。 因此執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，此欄填報(bào)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，按照稅法規(guī)定確認(rèn)的視同銷售收入。此種情況下也需通過(guò)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）進(jìn)行納稅調(diào)整。 【例 14】甲企業(yè)以產(chǎn)品 A換取乙企業(yè)機(jī)器設(shè)備 B， A的成本為 30萬(wàn)元，公允價(jià)值為 （含稅價(jià)），交易無(wú)補(bǔ)價(jià)，雙方適用增值稅稅率 17%，假設(shè)不考慮固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。 （ 1） 執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則： 借：固定資產(chǎn) 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 40 應(yīng)交稅費(fèi) — 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)） 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，稅法與會(huì)計(jì)無(wú)差異不需調(diào)整。 （ 2）執(zhí)行原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)： 借：固定資產(chǎn) 貸：產(chǎn)成品 30 應(yīng)交稅費(fèi) — 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)） 年度所得稅申報(bào)時(shí)，將 40 萬(wàn)元填入《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）中第 1 行“視同銷售收入”欄下“調(diào)增金額”。將 30 萬(wàn)元填入《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）中第 21 行“視同銷售成本”欄下“調(diào)增金額”。還需要注意的是換入的固定資產(chǎn) B賬載金額 ，但計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為 ，在計(jì)提折舊時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)允許扣除固定資產(chǎn)凈值計(jì)算時(shí)要以 。 （ 2） 貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入 ①執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)發(fā)生上述業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)處理時(shí)上述業(yè)務(wù)收入凡已體現(xiàn)在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或 其他業(yè)務(wù)收入中；稅收上就不用再視同銷售收入；填表時(shí)直接填入對(duì)應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入欄次，所以無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。凡未作主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理的，應(yīng)做相應(yīng)的納稅調(diào)整。 ②執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的納稅人，其會(huì)計(jì)處理時(shí)上述業(yè)務(wù)凡在會(huì)計(jì)上不作銷售處理的，即采用成本法結(jié)轉(zhuǎn)的，填表時(shí)直接將視同銷售收入額體現(xiàn)在本欄，并通過(guò)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第 2行“視同銷售收入”欄進(jìn)行納稅調(diào)整 【例 15】某針織廠（增值稅一般納稅人）將本企業(yè)自制的一批毛巾作為福利發(fā)給職工（生產(chǎn)人員 35人，管理人員 15人），該批毛巾不含增值稅金額為 60000元，成本價(jià) 50000元，增值稅稅率為 17%。所得稅年報(bào)時(shí)如何填報(bào)？ （ 1）執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)： 借：生產(chǎn)成本 49140 管理費(fèi)用 21060 貸：應(yīng)付職工薪酬 70200 借：應(yīng)付職工薪酬 70200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60000 應(yīng)交稅費(fèi) — 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)） 10200 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50000 貸：庫(kù)存商品 50000 此種情況下所得稅申報(bào)時(shí)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。但應(yīng)付職工 薪酬中的福利費(fèi)支出則要按稅法規(guī)定在不超過(guò)合理工資薪金總額的 14%范圍內(nèi)列支，否則進(jìn)行納稅調(diào)整。 （ 2）執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè) 借：管理費(fèi)用 — 福利費(fèi) 60200 貸：庫(kù)存商品 50000 應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)） 10200 此種情況下需要進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增視同銷售收入 60000 元，調(diào)增視同銷售成本 50000 元。同時(shí)要關(guān)注福利費(fèi)是否有上年結(jié)余，如果上年有余額該企業(yè)的上述處理就要調(diào)增應(yīng)納稅所得額 60200 元，應(yīng)先將60200元沖減上年余額，如果上年沒(méi)有余額則看本年的福利費(fèi)是否 超過(guò)合理工資薪金總額的 14%。如超支則調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 （ 3）其他視同銷售收入 是指除上述貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)之外的其他視同銷售收入金額。 （六）營(yíng)業(yè)外收入 執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，在資產(chǎn)清查中發(fā)生的固定資產(chǎn)盤盈數(shù)額通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶核算。在填列年度納稅申報(bào)表時(shí)，直接將賬戶上數(shù)額填列到《收入明細(xì)表》“固定資產(chǎn)盤盈”欄，無(wú)需納稅調(diào)整。 執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，在資產(chǎn)清查中發(fā)生的固定資產(chǎn)盤盈數(shù)額通過(guò)“以前年度損溢調(diào)整”賬戶核算。在填列年度納稅申報(bào) 表時(shí)，不填入《收入明細(xì)表》，而直接通過(guò)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）第 19行“其他”欄調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 企業(yè)因處置固定資產(chǎn)而取得的凈收益通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶核算。在填列年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，可以直接填列到《收入明細(xì)表》中“處置固定資產(chǎn)凈收益”欄。 需要說(shuō)明的是，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的處置固定資產(chǎn)凈收益與按照稅法確認(rèn)的處置固定資產(chǎn)凈收益很可能存在差異，在計(jì)算填報(bào)企業(yè)所得稅年度報(bào)表時(shí)，則需要通過(guò)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）進(jìn)行納稅調(diào)整。 執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，發(fā)生具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，按其換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交易收益。企業(yè)在填報(bào)年度納稅所得稅申報(bào)表時(shí)，將其賬上記載金額直接填入《收入明細(xì)表》中“營(yíng)業(yè)外收入”一欄中“處置固定資產(chǎn)凈收益”欄。 執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，實(shí)現(xiàn)的與收到補(bǔ)價(jià)相對(duì)應(yīng)的收益額確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交易收益。企業(yè)在填報(bào)年度納稅所得稅申報(bào)表時(shí)，將其賬上記載金額直接填入《收入明細(xì)表》中“營(yíng)業(yè)外收入”、“ 非貨幣性資產(chǎn)交易收益 ” 一欄。所得稅年度申報(bào)時(shí)需要企業(yè)關(guān)注的是：“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”一欄，只有收到補(bǔ)價(jià)方的企業(yè)，才需要填寫。支付補(bǔ)價(jià)方，不需要填寫。 企業(yè)因處置無(wú)形資產(chǎn)而取得的凈收益通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶核算。在填列年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，可以直接填列到《收入明細(xì)表》中“處置無(wú)形資產(chǎn)收益”欄。 填報(bào)此欄應(yīng)關(guān)注的是，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的處置無(wú)形資產(chǎn)收益與按照稅法確認(rèn)的處置無(wú)形資產(chǎn)收益可能存在差異。在計(jì)算填報(bào)企業(yè)所得稅年度報(bào)表時(shí)，則需要通過(guò)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（附表三）進(jìn)行納稅調(diào)整。 另外，企業(yè)所得稅法規(guī)定在一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過(guò) 500 萬(wàn)元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過(guò) 500 萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。如果企業(yè)存在技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，則年度所得稅申報(bào)時(shí)填報(bào)到《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》中“符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得”一欄。最終該項(xiàng)所得通過(guò)主表“減免所得稅額”欄從應(yīng)納所得稅額中扣除。 企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中取得的各種罰款收入，在填報(bào)年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，可以根據(jù)“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶直接填報(bào)《收入明細(xì)表》”中“罰款收入”欄。 《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企 業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》財(cái)稅 [20xx]59號(hào)文件規(guī)定：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得；發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得；債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得。 執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)債務(wù)重組收益直接通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶核算。因此在填報(bào)年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，可以根據(jù)“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶直接填列《收入明細(xì)表》中“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目下“債務(wù) 重組收益”欄，稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理相同，不需做納稅調(diào)整處理。 但執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》